2019中级会计实务107讲第80讲计税基础与暂时性差异(3)
2019中级会计实务96讲第64讲计税基础与暂时性差异(3)
第一节计税基础与暂时性差异三、负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
负债的确认与偿还一般不会影响企业未来期间的损益，也不会影响其未来期间的应纳税所得额，因此未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值。
例如，企业的短期借款、应付账款等。
但是某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差异，如按照会计规定确认的某些预计负债。
（一）预计负债按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。
如果税法规定，与销售产品有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0。
因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。
某些情况下某些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，则其账面价值与计税基础相同。
【教材例15-7】甲公司2×17年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了8 000 000元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出2 000 000元，预计负债的期末余额为6 000 000元。
假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除。
分析：该项预计负债在甲公司2×17年12月31日的账面价值为6 000 000元该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=6 000 000-6 000 000=0（元）【教材例15-8】2×17年10月5日，甲公司为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任；12月31日，该案件尚未结案。
企业所得税计税基础与暂时性差异
企业所得税计税基础与暂时性差异2006年2月财政部发布的《企业会计准则第18号——所得税》，成为新准则体系中实施难度最大的准则之一，该准则明确指出所得税会计采用资产负债表债务法，核算理念发生了重大变化，而计税基础与暂时性差异的确认则是关键所在。
一、确认计税基础采用资产负债表债务法，要求企业的资产与负债分别根据会计准则与税法的不同要求进行计价，简称会计计价基础和税法计价基础。
会计计价基础即账面价值，是企业在资产负债表日，根据会计准则规定，在账面上确认的资产或负债的金额；税法计价基础即计税基础，是企业在资产负债表日，根据税法规定，为计算应交所得税所确认的资产或负债的价值，也是申报所得税时该资产或负债的计税金额。
（一）确认资产计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
显然，资产的计税基础是税法允许未来抵税的资产价值，即未来不需要纳税的资产价值，即现在不能税前列支抵扣的金额，也是现在需要纳税的资产价值，可用以下公式表示：资产的计税基础=未来可税前列支的金额＝成本－以前或现在已税前列支的金额具体确认资产计税基础时，应区分不同情况进行处理：（1）资产计税基础等于账面价值。
如果该资产所产生的未来经济利益不需纳税，则资产的计税基础就是其账面价值。
通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的。
（2）资产计税基础与账面价值不等。
通常在资产的后续计量中因会计准则与税法规定的不同，可能造成计税基础与账面价值的差异。
例如，各项资产如发生减值，按照会计准则的规定应当计提相关的减值准备，而税法规定企业提取的减值准备一般不能税前抵扣，只有在资产发生实质性损失时才允许税前扣除，由此就产生了资产计税基础与账面价值之间的不等。
在资产计税基础与账面价值不等的情况中有一种特殊情况需引起注意，即资产的计税基础为0，主要在与某项资产相关的收入享受免税或按收付实现制征税时产生，则该资产的计税基础为0。
企业所得税计税基础与暂时性差异有哪些
企业所得税计税基础与暂时性差异有哪些财政部发布的《企业会计准则第18号——所得税》，成为新准则体系中实施难度最⼤的准则之⼀，该准则明确指出所得税会计采⽤资产负债表债务法，核算理念发⽣了重⼤变化，⽽计税基础与暂时性差异的确认则是关键所在。
⼀、确认计税基础采⽤资产负债表债务法，要求企业的资产与负债分别根据会计准则与税法的不同要求进⾏计价，简称会计计价基础和税法计价基础。
会计计价基础即账⾯价值，是企业在资产负债表⽇，根据会计准则规定，在账⾯上确认的资产或负债的⾦额;税法计价基础即计税基础，是企业在资产负债表⽇，根据税法规定，为计算应交所得税所确认的资产或负债的价值，也是申报所得税时该资产或负债的计税⾦额。
(⼀)确认资产计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账⾯价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以⾃应税经济利益中抵扣的⾦额。
显然，资产的计税基础是税法允许未来抵税的资产价值，即未来不需要纳税的资产价值，即现在不能税前列⽀抵扣的⾦额，也是现在需要纳税的资产价值，可⽤以下公式表⽰：资产的计税基础=未来可税前列⽀的⾦额=成本-以前或现在已税前列⽀的⾦额具体确认资产计税基础时，应区分不同情况进⾏处理：(1)资产计税基础等于账⾯价值。
如果该资产所产⽣的未来经济利益不需纳税，则资产的计税基础就是其账⾯价值。
通常情况下，资产取得时其⼊账价值与计税基础是相同的。
(2)资产计税基础与账⾯价值不等。
通常在资产的后续计量中因会计准则与税法规定的不同，可能造成计税基础与账⾯价值的差异。
例如，各项资产如发⽣减值，按照会计准则的规定应当计提相关的减值准备，⽽税法规定企业提取的减值准备⼀般不能税前抵扣，只有在资产发⽣实质性损失时才允许税前扣除，由此就产⽣了资产计税基础与账⾯价值之间的不等。
在资产计税基础与账⾯价值不等的情况中有⼀种特殊情况需引起注意，即资产的计税基础为0，主要在与某项资产相关的收⼊享受免税或按收付实现制征税时产⽣，则该资产的计税基础为0。
中级会计师考试《中级会计实务》微方法：暂时性差异性质的判断
中级会计师考试《中级会计实务》微方法：暂时性差异性质的判断
分析教材上固定资产、交易性金融资产和预计负债等几个例题时，对暂时性差异是应纳税还是可抵扣的分析，过程很复杂，而且速度很慢，而且很可能出错。
介绍一种简便方法，无需大量分析判断思考的方法。
产生暂时性差异的项目有资产和负债等两类，暂时性差异也可分为两类：一类是资产的账面价值与其计税基础之间的差额，即资产产生的差异；另一类是负债的账面价值与其计税基础之间的差额，即负债产生的差异。
暂时性差异的符号与性质
计算公式作如下规定：
资产差异＝资产账面价值－资产计税基础；
负债差异＝（负债账面价值－负债计税基础）×（－1）（注：乘以－1 表示与资产相反）
则计算结果正负符号与暂时性差异性质相对应：
正差＝应纳税暂时性差异，即正号表示应纳税；
（正号就是加号，增加纳税，即应纳税）
负差＝可抵扣暂时性差异，负号表示可抵扣。
（负号就是减号，减少纳税，即可抵扣）
符号表示性质。
中级财务会计计税基础与暂时性差异
A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规 定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为 1200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1200万元。
A企业当期发生的2000万元研究开发支出，按照税法 规定可在当期税前扣除的金额为1200万元（800×150％）。 所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1800万 元（1200×150％），其计税基础为1800万元，而无形资 产账面价值为1200万元，形成暂时性差异600万元。
因计提固定资产减值准备产生的差异。持有固 定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备后， 因计提的减值准备在计提当期不允许税前扣除，也 会造成固定资产账面价值和计税基础的差异。
（2）无形资产。除内部研究开发形成的无形资产 以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其 入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。
该项固定资产的账面价值=300-30×2-20=220万元
注：20万元为计提的减值，即计提减值前账面价值240 －可收回金额220＝20万元。
该项固定资产的计税基础=300-300×20％-240×20％ =192万元
该项固定资产账面价值220万元与其计税基础192万元之间 产生的差额28万元，意味着企业将于未来期间增加应纳税 所得额外负担和应纳税所得，属于应纳税暂时性差异，应 确认相应的递延所得税负债。
则该可供出售金融资产的账面价值630万元与 其计税基础600万元之间产生的30万元暂时性差 异，将会增加未来该资产处置期间的应纳税所得 额和应交所得税，为应纳税暂时性差异，企业应 确认与其相关的递延所得税负债。
三、负债的计税基础
负债的计税基础：是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所 得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
中级财务会计计税基础与暂时性差异
该项固定资产的账面价值=300-30×2-20=220万元 注：20万元为计提的减值，即计提减值前账面价值240 －可收回金额220＝20万元。 该项固定资产的计税基础=300-300×20％-240×20％ =192万元 该项固定资产账面价值220万元与其计税基础192万元之间 产生的差额28万元，意味着企业将于未来期间增加应纳税 所得额外负担和应纳税所得，属于应纳税暂时性差异，应 确认相应的递延所得税负债。
计税基础与暂时性差异
所得税税款缴纳相关规定
缴纳企业所得税，实行按年计算，分季预缴，年 终汇算清缴的方法。
企业所得税预缴:指季度结束，就截止到本季度末 的利润总额累计预缴所得税。查账征收。
年终汇算清缴时做纳税调整。
一、所得税会计概述
所得税会计是针对会计与税收规定之间的差异， 在所得税会计核算中的具体体现。《企业会计准则 第18——所得税》采用了资产负债表债务法核算所 得税。
（1）资产增加，负债不变，表明企业取得了利润；
（2）资产不变，负债减少，同样表明企业获得了利润；
（3）资产和负债都增加，但资产增量大于负债增量，表明企 业获得了利润；
（4）资产和负债同减，但资产减量小于负债减量，同样表明 企业获利。
如企业在一个期间的资产和负债发生了与上述相反的 变化，则企业当期的成果为亏损。因此，可通过计算和比 较期初和期末净资产来确定一个会计期的利润。在确定资 产变动时，所有者在此期间的追加投资和派给所有者的款 项必须除外。所以资产负债表法也称净资产法，
【例2】A企业于20× 5年年末以300万元购入一项生产用固 定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，A企业在会计 核算时估计其使用寿命为10年，计税时，按照适用税法规 定，其折旧年限为20年，假定会计与税收均按直线法计列 折旧，净残值均为零。20×6年该项固定资产按照12个月计 提折旧。 假定本例中固定资产未发生减值，确定该项固定资产 在20×6年12月31日的账面价值及计税基础。
计税基础与暂时性差异知识内容
第一节计税基础与暂时性差异四、特殊交易或事项中产生的资产、负债的计税基础除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。
五、暂时性差异（一）基本界定暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。
某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
（二）暂时性差异的分类根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
1.应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。
应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：（1）资产的账面价值大于其计税基础；（2）负债的账面价值小于其计税基础。
【例题】甲公司2015年12月10日从证券公司借入A股票对外出售，实际售价为100万元，2015年12月31日该股票的公允价值为80万元。
2016年1月20日，甲公司从证券市场上支付80万元购入A股票归还证券公司。
2015年12月10日借：银行存款 100贷：交易性金融负债 1002015年12月31日借：交易性金融负债20贷：公允价值变动损益202016年1月20日借：交易性金融负债80贷：银行存款80借：公允价值变动损益20贷：投资收益202016年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调增20万元，站在2015年12月31日来看，此项负债账面价值为80万元，计税基础为100万元，属于应纳税暂时性差异。
【例题•多选题】下列各项中，能够产生应纳税暂时性差异的有（）。
A.账面价值大于其计税基础的资产B.账面价值小于其计税基础的负债C.超过税法扣除标准的业务招待费D.按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损【答案】AB【解析】资产账面价值大于其计税基础、负债账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异，选项A和B均正确；选项C，不产生暂时性差异。
中职称知识点《中级会计实务》：计税基础和暂时性差异
中级职称知识点《中级会计实务》：计税基础和暂时性差异一、暂时性差异暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。
其中，资产的账面价值，是资产的账面余额减去资产减值准备后的金额。
如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
1.应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。
资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。
应纳税暂时性差异：将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额——递延所得税负债。
2.可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。
资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异。
二、资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
资产的账面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异，计入递延所得税负债；资产的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异，计入递延所得税资产。
三、负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
负债的账面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异，计入递延所得税资产；负债的账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异，计入递延所得税负债。
计税基础与暂时性差异
计税基础与暂时性差异第十三章所得税本章考情分析本章阐述所得税的确认和计量等内容。
近三年考题涉及单项选择题、多项选择题、判断题、计算分析题和综合题，以主观题为主，分数较高。
从近三年试题看，本章内容非常重要。
考点年份/题型所得税的会计处理 2019年计算分析题、2019年综合题、2018年综合题、2017年综合题暂时性差异的确定2018年单选题所得税费用的计算 2018年单选题递延所得税负债的会计处理2018年多选题商誉的所得税处理 2018年判断题 ?2020年教材主要变化（1）删除“与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的暂时性差异”相关的知识点表述；（2）删除“权益法核算的长期股权投资产生暂时性差异确认递延所得税”相关的知识点表述；（3）删除“与企业合并相关的递延所得税”相关的知识点表述。
主要内容第一节计税基础与暂时性差异第二节递延所得税负债和递延所得税资产的确认与计量第三节所得税费用的确认和计量预备知识◇应交所得税的计算应交所得税=应纳税所得额×所得税税率应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额（一）纳税调整增加额1.按会计准则规定核算时不作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税。
☆甲公司2×19年税前会计利润为720万元，2×19年12月12日向A公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200万元，增值税税额为26万元，款项尚未收到；该批商品成本为120万元。
甲公司在销售时已知A公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与A公司长期建立的商业关系，甲公司仍将商品发往A公司且办妥托收手续。
甲公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。
应交所得税=[720+（200-120）]×25%=200（万元）。
2.按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入财务报表，但在计算应纳税所得额时则不允许扣减。
注册会计师考试《会计》知识点：资产负债的计税基础和暂时性差异
注册会计师考试《会计》知识点：资产负债的计税基础和暂时性差异为了方便备战2013注册会计师考试的学员，中华会计网校论坛学员精心为大家分享了注册会计师考试各科目里的重要知识点，希望对广大考生有帮助。
一、资产的计税基础资产的计税基础：指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。
资产的计税基础＝未来可税前列支的金额某一资产负债表日资产的计税基础＝成本－本期及以前期间已税前列支的金额1.固定资产会计：账面价值＝固定资产原价－累计折旧－固定资产减值准备税收：计税基础＝固定资产原价－税收累计折旧2.无形资产（1）对于内部研究开发形成的无形资产会计：无形资产入账价值＝开发阶段符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出税收：①一般情况计税基础＝开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出结论：初始确认一致，不形成暂时性差异②享受税收优惠的研究开发支出计税基础＝会计入帐价值的150%结论：形成暂时性差异，但不确认递延所得税的影响（2）无形资产后续计量会计：①使用寿命有限的无形资产账面价值＝无形资产原价－累计摊销－无形资产减值准备②使用寿命不确定的无形资产，账面价值＝无形资产原价－无形资产减值准备税收：计税基础＝实际成本－税收规定的累计摊销3.以公允价值计量的金融资产（1）交易性金融资产会计：账面价值＝公允价值税收：计税基础＝成本（2）可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益账面价值＝公允价值税收：计税基础＝成本但可供出售金融资产产生的暂时性差异不要进行纳税调整，这是和交易性金融资产不同之处。
4.投资性房地产（1）成本模式进行后续计量会计：帐面价值＝成本－累计折旧（摊销）－减值准备税收：计税基础＝成本－税收累计折旧（摊销）（2）公允价值模式后续计量会计：帐面价值＝期末公允价值税收：计税基础＝成本－税收累计折旧（摊销）注意：和交易性金融资产、可供出售金融资产的差别：交易性金融资产、可供出售金融资产持有期间计税基础一般不变，但投资性房地产持有期间计税基础是在变小的。
会计职称《中级会计实务》考点：暂时性差异
会计职称《中级会计实务》考点：暂时性差异会计职称《中级会计实务》考点：暂时性差异导读：我们每个人手里都有一把自学成才的钥匙，这就是：理想、勤奋、毅力、虚心和科学方法。
店铺搜集整理了会计职称《中级会计实务》考点：暂时性差异，旨在提高考生对知识点的掌握程度!就跟随店铺一起去了解下吧，想了解更多相关信息请持续关注我们店铺!【考点六十九】暂时性差异根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
【提示1】目前采用账面价值与计税基础的`概念确认暂时性差异。
【提示2】将递延所得税资产理解为资产类科目，将递延所得税负债理解为负债类科目。
资产增加计借方，负债增加记贷方等。
1.递延所得税费用(或收益)(对应科目“所得税费用”)递延所得税资产期末大于期初余额：(增加计入借方)借：递延所得税资产贷：所得税费用递延所得税资产期末小于期初余额：(减少计入贷方)借：所得税费用贷：递延所得税资产2.递延所得税负债期末大于期初余额：(增加计入贷方)借：所得税费用贷：递延所得税负债递延所得税负债期末小于期初余额：(减少计入借方)借：递延所得税负债贷：所得税费用3.所得税费用的分录借：所得税费用(倒挤)递延所得税资产(借方发生额)(计算确定)贷：应交税费--应交所得税(根据税法计算)递延所得税负债(贷方发生额)(计算确定)或：借：所得税费用(倒挤)递延所得税负债(借方发生额)(计算确定)贷：应交税费--应交所得税(根据税法计算)递延所得税资产(贷方发生额)(计算确定)【会计职称《中级会计实务》考点：暂时性差异】。
计税基础与暂时性差异
何为暂时性差异？
是指资产、负债的账面价 值与其计税基础不同产生 的差额。
暂时性差异的分类
应纳税暂时性差异
本期少交税 将来多交税
可抵扣暂时性差异
本期多交税
将来少交税或 不交税
递延所得税负债 递延所得税资产
应纳税暂时性差异通常产生的情况：
⑴资产的账面价值大于其计税基础
⑵负债的账面价值小于其计税基础
计税基础与暂时性差异
资产的计税基础
是指在企业收回资产价值过程中，计算应纳税所得额 时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
资产的初始计确认时，计税基础一般为取得成本。
举例：面价值＝原值－折旧－减值
计税基础＝原值－按照税法规定计算确定的折旧
2、无形资产（内部研究开发形成的无形资产） 账面价值＝ 计税基础＝账面价值*150%
谢谢聆听！
可抵扣暂时性差异一般产生的情况：
⑴资产的账面价值小于其计税基础
⑵负债的账面价值大于其计税基础
注意点：
特殊项目产生的暂时性差异： 广告费和业务宣传费
除税法另有规定外，不超 过当年销售收入１５%的部 分准予扣除；超过部分准予 在以后年度结转扣除。
谢 谢！
虞晶晶、应梦玲、许凯、倪愉佳、陈佳、李凯丽 陈嵩、任柏能、曹庆橘、王俊强、楼伟峰
不考虑减值准备情况下， 但是要考虑摊销。
３、以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产 交易性金融资产 会计上：公允价值 税法上：成本 可供出售金融资产 会计上：公允价值 税法上：成本
负债的计税基础
是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳 税所得额时按照税法可予抵扣的金额。
预计负债、预收账款、应付职工薪酬、其他 负债
中级财务会计计税基础与暂时性差异30页PPT
26、机遇对于有准备的头脑有特别的 亲和力 。 27、自信是人格的核心。
28、目标的坚定是性格中最必要的力 量泉源 之一， 也是成 功的利 器之一 。没有 它，天 才也会 在矛盾 无定的 迷径中 ，徒劳 无功。- -查士 德斐尔 爵士。 29、困难就是机遇。--温斯顿．丘吉 尔。 30、我奋斗，所以我快乐。--格林斯 潘。
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26、要使整个人生都过得舒适、愉快，这是不可能的，因为人类必须具备一种上进的力量，才是成功的保证。——罗曼·罗兰
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28、知之者不如好之者，好之者不如乐之者。——孔子
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29、勇猛、大胆和坚定的决心能够抵得上武器的精良。——达·芬奇
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30、意志是一个强壮的盲人，倚靠在明眼的跛子肩上。——叔本华
谢谢！
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哪些情况下资产的账面价值与计税基础会产生暂时性差异？
资产的账⾯价值与计税基础可能会存在差异的情况有：
（1）固定资产，会计与税法的处理的差异主要来⾃折旧⽅法、折旧年限的不同以及固定资产的减值准备的提取。
（2）⽆形资产，会计与税法处理的差异主要来⾃于摊销的年限、计提⽆形资产减值准备以及内部开发的⽆形资产。
（3）交易性⾦融资产，会计与税法上处理的差异主要来⾃于公允价值的计算且其变动⾦额计⼊当期损益。
会计上按照公允价值进⾏计算，税法上不确认公允价值变动损益，产⽣了会计与税法计算基础的不同。
（4）可供出售⾦融资产，原理与交易性⾦融资产相同，但注意其公允价值变动是计⼊资本公积的。
（5）长期股权投资，会计与税法处理的差异主要来⾃于权益法核算时投资⽅确认的投资收益，同时投资⽅的税率⼤于被投资⽅的税率。
（6）投资性房地产，对于采⽤公允价值模式进⾏后续计量的投资性房地产，其期末账⾯价值为公允价值，⽽如果税法规定不认可该项资产在持有期间因公允价值变动产⽣的利得或者损失，则计税基础应以取得时⽀付的历史成本为基础计算确定，从⽽会造成账⾯价值与计税基础之间的差异。
（7）其他计提减值准备的资产，主要包括存货跌价准备、应收账款计提坏账准备、长期股权投资减值准备等。
所得税计税基础和暂时性差异解析
□财会月刊·全国优秀经济期刊□·44·2010．8下旬【摘要】本文针对所得税会计准则中计税基础和暂时性差异理解难度大、不容易掌握这一情况，从税法的视角来解析计税基础和暂时性差异，以便帮助大家准确把握计税基础的内涵、快速确认应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
【关键词】计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异李少轩张瑞丽（江苏财经职业技术学院江苏淮安223003）所得税计税基础和暂时性差异解析《企业会计准则第18号———所得税》（以下简称“所得税准则”）是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对两者之间的差异分别按应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
因此，所得税会计核算的关键在于对计税基础的确认，在于对应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确认。
笔者发现，目前很多教材在介绍资产、负债的计税基础时都照搬所得税准则中的规定。
而所得税准则仅就资产、负债计税基础的计算方法介绍了相应的计算公式，并未对资产、负债计税基础的内涵做出充分的解释和说明。
这就使很多人在学习所得税会计时不能理解和把握资产、负债的计税基础，不能正确判定暂时性差异是应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异。
所得税准则强调“在确定资产、负债的计税基础时，应严格遵循税收法规中对于资产的税务处理以及可税前扣除的费用等的规定进行”。
因此，我们可以从税法的视角来认识资产、负债的计税基础，从未来期间纳税的角度来确认应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
一、从税法的视角理解资产、负债的计税基础资产的计税基础为某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。
从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。
从税法的视角看，资产、负债的计税基础其实是税法所认可的资产负债表上的资产、负债等项目的未来价值。
第65讲_计税基础与暂时性差异(3)
第一节计税基础与暂时性差异二、资产的计税基础资产的计税基础，是指在企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。
（一）固定资产账面价值=实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备计税基础=实际成本-税法累计折旧【教材例13-1】甲公司于2×16年1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价为 3 000 000元，使用年限为 10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。
税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为0。
2×17年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为 2 200 000元。
2×17年12月31日，该项固定资产的账面价值=3 000 000-300 000×2-200 000=2 200 000（元）计税基础=3 000 000-3 000 000×20%-2 400 000×20%=1 920 000（元）该项固定资产账面价值 2 200 000元与其计税基础 1 920 000元之间的 280 000元差额，代表着将于未来期间计入企业应纳税所得额的金额，产生未来期间应交所得税的增加，应确认为递延所得税负债。
【教材例13-2】甲公司于2×14年12月20日取得某设备，成本为16 000 000元，预计使用10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。
2×17年12月31日，根据该设备生产产品的市场占有情况，甲公司估计其可收回金额为 9 200 000元。
假定税法规定的折旧方法、折旧年限与会计准则相同，企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除。
2×17年12月31日，甲公司该设备的账面价值=16 000 000-1 600 000 ×3=11 200 000（元），可收回金额为9 200 000元，应当计提2 000 000元固定资产减值准备，计提该减值准备后，固定资产的账面价值为9 200 000元。
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第一节计税基础与暂时性差异三、暂时性差异（二）负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异（个别情况）1.预计负债【例15-7改编】甲公司2×16年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年年度利润表中确认了800万元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出200万元，预计负债的期末余额为600万元。
2×17年保修到期未实际支出部分转回。
假定税法规定，与产品售后服务相关的费用可以在实际发生时税前扣除。
预计负债2×16年年末2×17年保修到期账面价值800-200=6000计税基础600-600=00可抵扣暂时性差异余额6000可抵扣暂时性差异发生额600-600【例15-8】2×17年10月5日，甲公司因为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任；12月31日，该案件尚未结案。
甲公司预计很可能履行的担保责任为300万元。
假定税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。
2×17年12月31日，该项预计负债的账面价值为300万元计税基础为300万元（300-0）预计负债账面价值=计税基础，不产生暂时性差异【例·单选题】甲公司因销售产品承诺提供3年的保修服务，2×19年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，期初“预计负债——产品保修费用”科目余额700万元，当年实际支出产品保修支出800万元。
按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。
不考虑其他因素，则2×19年12月31日的可抵扣暂时性差异余额为（）万元。
A.700B.500C.400D.800【答案】C【解析】2×19年年末预计负债的账面价值=700+500-800=400（万元），计税基础=400-400=0，因此2×19年年末可抵扣暂时性差异余额为400（万元）。
2.合同负债企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。
合同负债会计规定税法规定合同负债计入当期应纳税所得额（税会不一致）账面价值=合同负债余额计税基础=0（例：房地产开发企业）合同负债未计入当期应纳税所得额（税会一计税基础=账面价值致）【例题】A公司2018年12月31日因销售商品收到客户预付的款项500万元。
（1）若预收的款项计入当期应纳税所得额（房地产企业）合同负债的账面价值为500万元合同负债的计税基础=账面价值500-可从未来经济利益中扣除的金额500=0（2）若预收的款项不计入当期应纳税所得额合同负债的账面价值为500万元合同负债的计税基础=账面价值500-可从未来经济利益中扣除的金额0=500（万元）3.应付职工薪酬会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用。
在未支付之前确认为负债。
应付职工薪酬 会计规定 税法规定准予当期全额扣除，以后期间不存在税前扣除（合理的工资薪金、基本社会保险）计税基础=账面价值-0=账面价值准予当期限额扣除超过税前扣除标准，以后期间不得扣除职工福利费等超过税前扣除标准，以后期间可以扣除职工教育经费计税基础=账面价值-未来可以扣除金额（超过当期扣除标准部分）=当期可扣除部分【例题】甲公司全年应付职工薪酬为3000万元，税法规定允许本年税前扣除的金额为2800万元【假设1】超过规定标准部分未来不允许税前扣除。
（1）负债的账面价值=3 000（万元）（2）计税基础=3 000-0=3 000（万元）（3）不存在暂时性差异【假设2】超过规定标准部分未来允许税前扣除。
（1）负债的账面价值=3 000（万元）（2）计税基础=3 000-（3 000-2800）=2800（万元）（3）可抵扣暂时性差异4.其他负债企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。
税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。
【例15-9】甲公司因未按照税法规定缴纳税金，按规定需在2×16年缴纳滞纳金100万元，至2×16年12月31日，该款项尚未支付，形成其他应付款100万元。
税法规定，企业因违反国家法律、法规规定缴纳的罚款、滞纳金不允许税前扣除。
其他应付款账面价值为100万元因税法规定该支出不允许税前扣除，其计税基础=100-0=100（万元）。
对于罚款和滞纳金支出，会计与税收规定存在差异，但该差异仅影响发生当期，对未来期间计税不产生影响，因而不产生暂时性差异。
【例•单选题】下列各项负债中，其计税基础为零的是（）。
A.因欠税产生的应交税款滞纳金B.因购入存货形成的应付账款C.因确认保修费用形成的预计负债D.为职工计提的应付养老保险金【答案】C【解析】资产的计税基础为以后期间可以税前列支的金额，负债的计税基础为负债账面价值减去以后期间可以税前列支的金额。
选项C，企业因保修费用确认的预计负债，税法允许在以后实际发生时税前列支，即该预计负债的计税基础=其账面价值-以后期间可税前列支的金额=0。
（三）特殊项目产生的暂时性差异1.广告费和业务宣传费税法规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除税法另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。
该类支出在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但因按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异。
【例15-10】甲公司2×16年发生广告费1000万元，税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。
甲公司2×16年实现销售收入6000万元。
【假设1】价款已经支付【假设2】价款尚未支付资产账面价值=0负债账面价值=1 000资产计税基础=1000-6000×15%=100（万元）负债计税基础=1 000-（1 000-6000×15%）=900（万元）可抵扣暂时性差异=100（万元）2.可结转以后年度的未弥补亏损（教材248页）按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
【例题】假设企业历年所得税税率均为25%，不考虑其他因素。
该企业2016年设立，企业2016年亏损300万元。
根据税法规定，企业发生的亏损额允许在以后五年之内用税前利润弥补，且假设企业未来五年均实现了利润（税前利润总额大于发生的亏损）。
假定2017年实现利润170万元，2018年实现利润180万元……2016年确认递延所得税资产=300×25%=75借：递延所得税资产75贷：所得税费用752017年应纳税额=（170-170）×25%=0借：所得税费用42.5贷：递延所得税资产42.52018年应纳税额=（180-130）×25%=12.5借：所得税费用12.5贷：应交税费——应交所得税12.5借：所得税费用32.5贷：递延所得税资产32.5【例·多选题】甲公司2018年发生广告费1000万元，至年末已全额支付给广告公司。
税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。
甲公司2018年实现销售收入5000万元。
下列关于甲公司的处理，不正确的有（）。
A.可以将广告费视为资产，其计税基础为250万元B.确认可抵扣暂时性差异，金额为250万元C.确认应纳税暂时性差异，金额为250万元D.可以将广告费视为资产，其计税基础为0【答案】CD【解析】因广告费支出形成的资产的账面价值为0，其计税基础=1000-5000×15%=250（万元）。
广告费支出形成的资产的账面价值0与其计税基础250万元之间形成250万元可抵扣暂时性差异。
【补充】其他资产、负债账面价值与计税基础1.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产其他权益工具投资会计规定税法规定初始计量账面价值=公允价值计税基础=初始成本后续计量公允价值变动以公允价值进行后续计量的金融资产的账面价值为该时点的公允价值税法规定按会计准则确认的公允价值变动在计税时不予考虑总结账面价值=公允价值计税基础=初始成本【提示】公允价值变动形成的递延所得税对应其他综合收益2.以摊余成本计量的金融资产债权投资会计规定税法规定初始计量账面价值=摊余成本=计税基础后续计量不存在减值存在减值（了解）账面价值=摊余成本计税基础=账面余额【提示】国债的利息收入属于免税收入，在会计上确认利息收入，属于会计与税法的永久性差异3.递延收益税法规定计算基础该政府补助为免税收入账面价值=账面价值-未来可税前列支的金额0=计税基础该政府补助应计入当期应计税基础=账面价值-未来可税前列支金额（账面价值）=0纳税所得额【例·多选题】下列资产和负债项目的账面价值与其计税基础之间的差额，应确认递延所得税的有（）。
A.期末按公允价值调减投资性房地产的金额B.期末按公允价值调增其他债权投资的金额C.企业自行研究开发并资本化的专利权，研发完成时D.企业因销售商品提供售后服务确认的预计负债【答案】ABD【解析】自行研发的无形资产确认时产生的可抵扣暂时性差异，因其既不影响应纳税所得额，也不影响会计利润，故不确认相关的递延所得税。
四、特殊交易或事项产生的资产、负债的计税基础对于企业合并交易的所得税处理，通常情况下，将被合并企业视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。
合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认或税法认可的转让价值确定计税成本。
税法对于企业的合并、改组等交易，考虑合并中涉及的非股权支付额的比例、取得被合并方股权比例等条件，将其区分为应税合并与免税合并。
类型内容应税合并非同一控制下吸收合并，被合并方视同处置净资产，计算处置损益，并因此计算应交所得税，合并方按取得资产及负债的公允价值入账，与计税基础相同，不产生差异千里之行 始于足下 11 免税合并 合并方以股份作为合并对价且达到交易总额85%以上，被合并方可以免税，合并方按取得资产及负债的公允价值入账，计税基础为其原账面价值，从而产生差异由于会计准则与税法对企业合并的划分标准不同、处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与计税基础的差异。