浅析新收入准则下会计收入确认对企业纳税的影响

合集下载

1、下载文档前请自行甄别文档内容的完整性，平台不提供额外的编辑、内容补充、找答案等附加服务。
2、"仅部分预览"的文档,不可在线预览部分如存在完整性等问题,可反馈申请退款(可完整预览的文档不适用该条件!)。
3、如文档侵犯您的权益，请联系客服反馈,我们会尽快为您处理(人工客服工作时间：9:00-18:30)。

营销界
浅析新收入准则下会计收入确认
对企业纳税的影响
曾思（湖北文旅园区建设发展集团有限公司）
摘要：财政部于2017年颁布修订了新会计准则，统一了各种销售货物、服务及提供劳务产生的会计收入确认。

本文在新收入准则前提下，根据相关税收法律，就会计处理和税法处理在企业增值税、所得税中不同的处理方式进行了分析，阐述了新收入准则下收入确认的原则与标准，并指出新收入准则下企业纳税中存在的问题，以期为企业税收的合法、合规提供参考。

关键词：新收入准则；收入确认；增值税
财政部于2017年发布了关于修订印发《企业会计准则第14号—收入》的通知（以下简称新收入准则），统一了各种销售货物、服务及提供劳务产生的会计收入确认。

新收入准则的实施对企业的生产经营、会计处理、纳税管理等多个方面产生了较大影响，因此，企业要提前筹划，积极完善新收入准则实施下的财务管理工作。

从涉税方面来看，企业收入确认的改变将直接对企业的增值税、所得税、消费税等主要税种产生较大影响。

目前，新收入准则已经实施，但相关的税收计税法律法规尚未出台，因此，企业的税务工作将面临较大的困难。

本文简要阐述了新收入准则的原则与标准，分析了其对企业增值税、消费税及所得税的影响，以期为企业税收制度的完善提供建议与参考。

新收入准则下收入确认的原则与标准
一、收入确认五步法
根据新修订的收入准则规定，企业销售收入是指企业在销售货物、服务、提供劳务以及转入无形资产、不动产这些行为中获得的支付对价。

对企业来说，这些销售行为最终的法律依据都是相关合同的订立及后期履行情况。

为此，新修订的收入准则将合同作为规范企业收入确认的逻辑起点，将控制权的转移作为企业收入确认的根本标志。

控制权转移是指买方能够主导合同标的并获得经济利益。

新收入准则下的收入确认基本框架如图1
所示。

图1 新收入准则下的收入确认基本框架
新收入准则要求企业通过以下五个基本步骤进行相应的
收入判断与确认：第一步，按照新修订的收入准则识别企业
与客户签订的合同；第二步，识别合同中的各项履约义务；
第三步，根据合同约定确定合同价款；第四步，根据各项履
约义务进行合同对价划分；第五步，根据履约义务完成情况
来确认收入。

二、新收入准则确认标准的变化
新修订的收入准则以控制权转移为收入确认的首要标准，
而原收入准则是以商品所有权相关的主要风险和报酬转移作
为收入确认的衡量标准。

新收入准则以买卖双方的合同为起
点，企业很容易通过相关法律手段或者商务程序清晰界定其
控制权的转移，不会给企业带来会计收入模糊或相关人员靠
主观判断的情况，而旧收入准则的界定标准则需要会计人员
和相关人员的职业判断，这种主观性会导致企业会计可靠性Copyright©博看网. All Rights Reserved.
38
环境·趋
势
的降低。

比如，销售方销售商品并取得货款，其相关合同条款十分清晰，若合同中存在退货条款则旧收入准则下即便销售方转移了货物控制权也不能立即确认收入而需等到退货期满后方能确认，只有到退货期满才能真正确认与商品相关的主要风险及报酬是否真正转移。

由于实际执行中很多退货条款最终是无法实现退货的，比如不动产在建工程中使用的各种水泥、钢筋等，一旦使用后退货是基本不可能的或可能性极小，所以旧的收入准则对企业收入的确认有很多的不利因素。

新修订的收入准则，在货物发出并交给三方物流控制后且合同要素齐备的情况下，可以进行相应的收入确定，因此新收入准则更加符合交易实质，且在一定程度上约束了企业确认收入的自由度。

但要注意的是，即便是新收入准则有较大优势，也可能存在一定的漏洞，在实际操作中需要企业及有关税务部门引起重视。

第一，以合同作为起点和判断标准，但实际中销售方与购买方之间仍可能通过合同安排实现形式上的控制权转移，但实质还属于销售方掌控控制权。

针对这一情况，需要相关税务部门及相关利益主体从交易实质的角度，整体把控该项交易的整体框架及全部流程，并进行全面综合的分析后再进行判断。

第二，销售方及税务机关等相关利益主体在把控控制权转移中容易以有形资产、不动产及权利性无形资产为标的进行收入判断，针对各种无形的劳务、服务，则需要严格区分情况后再进行判断。

比如，某些服务若一次性提供则可明确某个时点上的控制权转移，但某些服务可能是持续性的并不能一次性交付（企业接受的常年法律顾问服务）或者某些服务虽然失败但仍需支付一定报酬（研发服务，即便失败委托方可能仍旧会支付一定基础性的对价），这些情形下控制权转移就比较难判断了。

新收入准则下会计收入的确认与增值税确认的问题一、会计收入确认的时点与税法规定不一致的问题企业在交易中的合同约定、合同标的可能是单项履约义务，也可能是多项履约义务，根据新修订的收入准则要求，企业可以根据具体情况选择某一时点或某一时段进行收入的确认。

比如，某一开发商接受委托为一客户开发建造办公大楼，销售方（开发商）履约中所建造的办公大楼具有不可替代性，且根据合同约定有权在合同期限内按照完工进度进行收款。

在此情形下，开发商作为销售方可根据新修订的收入准则按照投入产出法在一定时期（合同履约期）内进行收入的确认。

再比如，某开发商开发的楼盘对外公开销售，则其作为销售方可根据新收入准则在交付商品房控制权转移的时点进行相应的收入确认。

对于销售方来说，时点确认还是时期确认是会计收入确认实际操作中的难点，现实中企业经营业务的交易类型、结构及流程复杂多样，需要企业根据不同的经营业务类型进行实质性判断。

其典型代表是各种建筑工程项目，比如BOT项目、ERC项目及合同能源管理项目等，这些项目涵盖了多个履约义务，项目中可能存在业主融资，可能存在通过工程项目设计、施工、移交使投资者获得回报，还可能是部分投资者希望未来运营收入的获得，等等。

在此情形下，若仅仅简单地按照新收入准则以某一时间段进行收入确认，则不同的收入确认方法可能会带来较大的差异（比如投入法、产出法或者完工进度法选择的差异）。

比如，一些项目在不同阶段的投入是不一样的，如果只以投入法确认收入，就会导致其收入的不均衡。

增值税税法上的收入确认时点基本是按照形式上的控制权转移为标准进行收入确认的，其“形式重于实质”而非“实质重于形式”，同时也是为了保持纳税义务发生时间的确定性，目的是减少税务机关的征税成本、提高征税效率。

这里的形式主要指各种结算方式、合同形式及票据形式等。

比如，增值税暂行条例规定了销售方纳税义务发生时间为开票当天，其他的情形根据具体情况、具体标准进行界定，包括直接收款、委托代销、分期收款及赊销等，要在发货当天、收到代销清单或货款（未收到货物的自发货之日起满180日的当天）的当天、合同约定当天确认纳税义务发生时间。

营改增36号文对具体的增值税纳税义务发生时间作了相应的规定，明确将书面合同确定的付款日期作为首要的会计收入判定标志，辅助以特殊标准。

对比会计准则的相关规定和增值税相关法律法规，按照会计准则在某个时点的收入确认对应的可能是一个时期内的增值税纳税义务，会计收入在某个时期确认，增值税就在某个时期产生，增值税纳税义务也在某个时期产生。

诸如此类的会计准则与税法差异问题众多且复杂，需要在新修订的收入准则实施的同时同步出台相关税务征收管理细则，更需要企业在税法没有调整前及时规划现有业务系统并实时调整，强化其税务差异的处理工作。

若买方可从货物或其他资源使用中获得利益，则该货物或服务为可区分，反之则为不可区分。

比如，销售
方向购货方销售产品并同时授权相关专业技术，两项单独收费单独结算，则产品与技术为可明确区分货物或服务，若销售方以打包方式销售且统一结算，则产品与技术为不可明确
区分货物或服务。

两份及以上的合同，又或是一份合同中存在可明确区分
的货物或服务，这就是增值税中混合销售和兼营的情况。

我国现行的增值税实行一般计税和简易计税并行，多档税率
（17%、11%、6%）和多档征收率（3%、2%、5%）同时实行，适用于不同的增值税项目，即销售方销售的不同货物、服务、无形资产及不动产等。

为此，针对多份合同或同一份合同可明确区分的货物或服务，需要销售方主动判断其销售属性。

若属混合销售，则需要确定混合中的主要销售货物或服务及整体适用的税率或征收率；若属于兼营，则需要销售方分别核算，并采用不同的应税项目及对应的税率或征收率，若未分别核算则需要从高适用。

这里的分别核算与会计核算有关，但税务实务中税务机关更多的是关注合同中是否分别明确不
同对价及对价的商业合理性和公允性。

三、合同变更处理与税法上的处理不一致问题
新修订的收入准则确定收入的起点是合同，若交易双
方的合同变更则需要重新考虑与变更前合同标的物的关系、对价的变化及最终对收入确认的影响。

对此，新修订的收入准则针对合同变更的规定分为三类：一是变更后合同与原合同是相互独立的合同；二是变更后为原合同的一个组成部分；三是原合同终止后签订一份新合同。

若是第一类情况，单独合同，涉税处理中需要销售方考虑是与原合同的同一
项业务（同一应税项目），还是混合销售或兼营（不同应税
项目），是否有对价的变更与结算的变更。

若是第二类情况，合同部分变更则视为原合同的一部分，涉税处理中需要销售方考虑是否会发生不同的履约、涉及不同的应税项目，还需要考虑是否有对价的变更与结算的变更。

若是第三类，原合同终止产生一个新合同，涉税处理中需要销售方具体分析，税务上既可视其为新合同，以新合同为标准进行会
计处理。

四、会计评估的收入与税法规定不一致的问题
正常情况下，根据新修订的会计准则收入确认条件未达
到的、相关履约义务未完成（部分履约或未履约）的、未实
现全部货物或服务控制权转移的，按照增值税相关规定就是销售过程尚未发生或者未完成，则按未发生增值税纳税义务进行收入确认。

此情况下，销售方作为负债挂账核算的销售业务，其增值税纳税义务也未发生，税法另有规定的除外。

比如，预收账款的租赁业务、在业务发生过程中已按合同约定的收款日期且有约定金额的，其收入确认不满足条件，但其增值税纳税义务已经发生。

需要注意的是销售方在收取购买方各种保证金、定金之类的价外费用，其在购买方违约等特殊情形下销售方没有继续履约义务便可占为己有。

销售方一般会将其转入企业的营业外收入，那么即意味着没有增值税纳税义务。

这样的简单处理并不符合增值税法的相关规定，
销售方要根据税法的“形式重于实质”的原则来判断会计收入，若销售方已经有了部分履约，因购买方原因而导致销售方无法履行后续义务且无须支付的负债（价外费用），则有相应的增值税纳税义务。