高级财务会计 养老金会计

美国养老金会计准则
• 2006年9月，美国财务会计准则委员会 （FASB）正式发布了美国财务会计准则第 158号（statement of Financial Accounting standards，SFAS NO.1 58）——雇主对既定 福利养老金和其他退休后计划的会计处理。 投资者对此准则的关注在于。美国公司们 将要因此面对数以十亿计的养老金债务。 因为他们要从财务报表附注中将养老金和 退休福利义务项目剔除，转而将其纳入公 司的资产负债表中。
设定提存养老金计划--基本特点：
• （1）雇主（该公司）每年负担的养老金成 本只是它必须向养老基金缴存的款项，（2） 雇员从雇主向养老金计划缴存资产的利得 中获得收益，为资产的损失承担风险，雇 主只需要每年根据养老金计划中的方案逐 年交款即可。（3）该计划没有承诺最终付 给雇员的福利。交款到达基金手中。基金 管理者用交款进行投资，雇员退休时，其 再基金中的累积价值将决定雇员能领取的 养老金数额。（4）会计处理简单。
五、养老金会计
• 主要涉及两个问题：（1）财务报表中报告的 养老金负债是什么？（2）各期养老金费用为 多少？
• 美国的企业养老金计划是世界上最早、最发达 的。会计准则的产生和发展是经济事项发展的 必然要求，美国发达的养老金制度使其理所当 然第成为养老金会计准则的发起者和奠基者。
1.养老金负债的各种计量方法：
（2）企业补充养老金。企业补充养老金是指由企业 根据自身经济实力，在国家规定的实施政策和实 施条件下为本企业职工所建立的一种辅助性的养 老金。是养老金体系中的第二层次，由国家宏观 指导、企业内部决策执行。
（3）个人储蓄性养老金。是一种由职工自愿参加、 自愿选择经办机构的一种补充保险形式。
3．计提养老金的意义。
2257元是由于未来工资水平高于当前工资水平所致， 这个差即为未来工资增加的影响数。
• 第三步：每年末企业需缴纳的款项
=20 316÷8.55948=2 374（元） 与前面有变化吗？
养老金负债的各种计量方法总结：
• 不管哪种方法，企业都会把预计未 来支付的福利进行折现，折现率微 小的变化可能会极大地影响到雇主 （公司）负债的计算。例如折现率 下降1%，养老金负债可能增加15%； 等等。
• 养老金会计处理大体上分成两部分？
• 在我国，养老保险是按照国家、企业、个 人共同负担的原则，实行社会统筹与个人 账户相结合，由财政和社会保障部门统筹 管理。基本养老金计划中社会统筹部分实 行现收现付制，它的资金全部来源于企业； 基本养老保险计划中的个人账户部分和企 业补充养老保险实行的都是设定提存制。
三、养老金计划分类
• 养老金计划是企业和职工之间关于退休后养 老金给付的一项协议
• 养老金计划的目的：为雇员提供退休后的福 利
• 分类：（1）设定提存养老金计划(DC计划) （2）既定受益养老金计划(DB计划)
设定提存养老金计划（DC计划）：
• 该计划只对雇主缴款进行规定，并没有承 诺最终将付给雇员多少福利，换句话说， 员工最终得到的养老金不一定能足以支付 退休后的安逸生活。雇员最终获得的养老 金福利的规模取决于以下几个因素：（1） 最初向养老基金缴存的款项；（2）养老基 金中累计的收益；（3）其他雇员因提前终 止劳务等引起的基金罚没款项的处置。
3年
• 郑七 2004-12-31
4年
• 各职工未来服务年数和每年合计职工服务年 数
• 职工 未来服务年数 01年 02年 03年 04年
• 张三
1
1
• 李四
2
11
• 王五
2
11
• 赵六
3
11 1
• 郑七
4
11 1 1
未来服务年数12
每年合计职工服务年数 5 4 2 1
• 前期服务成本摊销表（服务法下）
其退休日的现值
=10 000×7.16073=71 607（元） 问：7.16073是年金现值系数？还是复利现值系数？
多பைடு நூலகம்年的？
• 第二步：（今天）计算退休办法开始执行 日养老金给付的现值
=71607×0.31524=22 573元 思考？0.31524是年金现值系数？还是复利现
值系数？多少年的？
• 养老金计划常常被修订，以便为员工提供逐年 增长的福利，企业之所以愿意追溯增加退休金 给付，往往是出于将来会在未来期间实现预期 的经济效益，所以理论上企业应将前期服务成 本一方面确认为无形资产，另一方面确认负债， 实务上递延确认。
• 后期摊销时： 借：养老金费用（直线法、服务法）
贷：未确认前期服务成本
3.养老金成本（费用）
• 组成： （1）服务成本 （2）利息成本 （3）基金资产的报酬（收益） （4）前期服务成本 （5）养老金损益
（1）服务成本与（2）利息成本
• 服务成本：雇员本期提供劳务，未来福利负 债就会增加，所以导致其费用产生。
借：养老金费用
贷：银行存款或应付养老金
• 利息成本（负债利息）：因为养老金是一种 递延的酬劳安排，所以要考虑货币的时间价 值，公司就会以折现的基础记录养老金数额 （如同其他负债道理一样）
• 则2001年1月1日（退休办法开始执行日）有 关张三的预计给付义务的价值计算过程如下：
• 几个时间点： （1）2001年1月1日------退休办法开始执行日 （2）2016年1月1日-----退休日（15年） （3）2028年1月1日-----养老金给付结束日 （12年） • 第一步：计算张三退休后所能领取的退休金在
年份 前期服务成本 摊销比例 摊销额 未摊销
01年 48
5/12 20 28
02年 48
4/12 16 12
03年 48
2/12
8
4
04年 48
1/12
4
0
合计
48 0
【举例：直线法摊销-见上资料】
• 年摊销额=总摊销额÷在职职工平均剩余服 务年限
• 其中：在职职工平均剩余服务年限=未来服 务年数合计/在职职工人数
二、养老金会计分类
（1）雇主养老金计划会计
（2）养老基金会计
• 养老金计划参与者及其资金流动:
雇主缴款 养老基金 付款 养老金领取人
（公司）
（雇员）
雇主养老金计划会计 养老基金会计
养老金的性质
• “社会福利观”和“劳动报酬观”。
“社会福利观”认为体现的是国家和企业 对职工的关怀。
“劳动报酬观”则把养老金看作是劳动力 价值的组成部分，认为其实际上是递延的劳动 报酬。职工服务期间提供劳务所获取的报酬有 两种表现形式：一是服务期间获得的工资收入， 二是退休后领取的养老金。目前大多数国家采 用第二种观点。
既定受益养老金计划（DB计划）：
• 基本解释（对比）：雇主（公司）向信托机构的缴存 金额是不确定的（反）；此计划下，雇主是养老基金 的受益人，但也要承担基金资产所形成的风险损失 （反）；此计划概括了雇员退休时将会得到的无风险 的福利---既定福利（反）；为此雇主（公司）必须确 定当前应缴纳的款项（货币时间价值的计算）以满足 养老金计划中规定提供的福利要求。
• 在职职工平均剩余服务年限=12/5=2.4（年） • 2001年摊销额=48/2.4=20万元 2002年摊销
额==20万元 2003年摊销额=8万元
（5）养老金损益：
• 养老损益的产生情况：①养老金资产市值 突然发生大额变动 ；②影响预计福利负债 金额的精算假设的变化；
• 在不确定环境下，任何养老金资产负债预 期和实际之间的偏差----如果立即确认损益 的话----将会给不同时期养老金费用的计量 带来波动性----影响净损益的波动
（1）养老金是在法定范围内（各国标准不同）的老年 人完全或基本退出社会劳动生活后才自动发生作用的。
（2）养老金的目的是为保障老年人的基本生活需求， 为其提供稳定可靠的生活来源。
（3）养老金是世界各国较普遍实行的一种社会保障制 度。
2．我国的养老金组成部分
（1）基本养老金。是按国家统一政策规定强制实施 的为保障广大离退休人员基本生活需要的一种养 老金制度。
• 第三步：每年末企业需缴纳的款项
=22 573/8.55948=2637元 思考？8.55948是年金现值系数？还是复利现
值系数？多少年的？如何理解2637？ 会计处理？
• 职工在职期间企业每年 借：养老金费用2637
贷：银行存款 2637 • 养老金托管机构每年 借：银行存款 2637
贷：应付养老金 2637 职工退休后每年领取养老金（托管机构 ）？ 借：应付养老金 10 000
2.养老金资产
• 养老金资产是指根据养老金给付办法规定， 交由基金受托人管理的养老基金，以备支 付给退休者。养老基金资产的计算如下： – 企业缴纳数 – 加：职工缴纳数 – 加：养老基金实际投资报酬（收益） – 减：已支付的养老金 – 余额：养老基金资产
• 养老金负债的计量方法是什么？现值
• 养老金资产计量方法是什么？公允价值 【如果这样的话，上面计算还应加：养老 金计划资产公允价值的增加数】
• 缴款水平依赖于：（1）离职率；（2）死亡率；（3） 雇员的服务年限；（4）薪酬水平；（5）利息收益等 等---------而这些依赖于精算师的计算
• 所以，养老金会计涉及复杂的数学内容。
四、养老金计提和支付模式
• 国际上通行的养老金计提和支付模式大体上可 以分成三种：一是，由企业按一次或分次支付 养老金。二是，由企业按一定比例计提养老基 金，但把这部分养老基金上交由国家的一个专 职机构管理，等职工退休时，由该专职机构一 次或分次支付养老金。三是，企业为职工向保 险公司购买年金保单，等职工退休时由保险公 司一次或分次支付养老金。
（1）人们在退休前缴纳养老金，能够保证退休 后的生活，使其“老有所靠，老有所乐”，从 而保证社会的稳定；（2）第一层次的基本养 老金解决了人们的基本生活需要，体现了公平 与社会互济；（3）积累了资金。养老金的缴 纳能汇集一笔巨大的“资产”，也有利于金融 和资本市场的扩展；（4）养老金的计提，抵 减了人们的部分收入，使人们能有计划地支配 和使用收入，从客观上讲在一定程度上抑制了 超前消费。
养老金会计
• 养老金相关的几个问题 • 美国的养老金会计 • 养老金会计理论 • 我国养老金会计 （1）养老金会计处理 （2）养老金会计比较 （3）我国养老金会计评价
养老金会计 --养老金会计非常复杂
• 一、养老金的几个相关问题 1．养老金的概念及含义。养老金也称养老保险或养老
保险制度，一种社会保障制度，这一概念主要包含以 下三层含义：
贷：银行存款 10 000
【举例2---累计福利负债（累计给付义务）】资料同 上。假设张三的当前工资水平为9000元，其他不变。
• 第一步：张三退休后所能领取的退休金在其退休日 的现值
=9000×7.16073=64 447（元） 与前面有变化吗？ • 第二步：退休办法开始执行日养老金给付现值
=64447×0.31524=20 316（元） 与前面有变化吗？ 可见，预计给付义务与累计给付义务两者相差
借：养老金费用
贷：应付养老金
（3）基金资产的报酬（收益）：
• 养老金计划资产通常用于投资于股票、债 券、其他证券和房地产商，以便在承担最 小风险的基础上赚取合理的报酬。养老金 计划资产的报酬是养老金费用的递减因素
借：养老金资产
贷：养老金费用
• 或分录相反（养老金资产发生报酬损失时）
（4）前期服务成本：
(1)既定福利负债（既得给付义务） (2)累计福利负债（累计给付义务） (3)预计福利负债（预计给付义务） 三者的关系：（1）既定福利负债
加：非既定福利负债 （2）累计福利负债 加：估计未来薪酬增加的影响数 （3）预计福利负债 （1）（2）均是依据当前的工资水平计算的
【举例1--预计福利负债（预计给付义务）】 ： 甲公司2001年1月1日起，对张三享有养老金 给付，15年后张三退休。退休后，张三每年 年末将领取10 000元的养老金，共计领取12年， 假定张三在职服务期间的利率为8%，而支付 养老金期间的利率为9%。
【举例---服务法摊销前期服务成本】
• 甲公司2001年1月1日修改退休计划，为此有未确 认前期服务成本48万。假设受影响的职工有5人。
• 退休情况
职工
退休日 剩余服务年限
• 张三 2001-12-31
1年
• 李四 2002-12-31
2年
• 王五 2002-12-31
2年
• 赵六 2003-12-31