试论资源性资产确认与计量

二 、资源性资产概念范 围与特征
（一 ）以天然生成为主要特征 会计 一般 资产取 得时会 产生相 应成 本 ，但 资源 性资 产取得 时不 一定 有这类成 本 ，多 由大 自然 天然 生成 ，如湖 泊 水 面湖 体 、矿 藏资 源 、海 洋资 源 等 ， 都不一定有 原形成成本 。这些资源客观上具有 价值 ， 而这 些价值 的实 现则必 须伴 随有相 应成本 。这些 实 现 的价值扣 除实 现其价 值 的成 本后 的余 额 （销售 收 入 一工资和相关 费用 、税金 ），是这些资源性 资产资 源价值 ，而这些价值一般 属天然生成 。 （二 ）是一种 经济资源 经济 资源 ，是 指拥有 者能 够借助 其在 未来 获得 一 定 的经济 利益 。作 为 资源还应 当被 认为是 稀 缺资 源 ，如 果是 非稀缺 资 源 ，如正 常条件 下 的空气 、山 地 的石 头 、河 湖 中的淡 水 等 ，一般 不 是稀 有 资 源 ， 不被认为是 资源性资产 。资源稀 有性 的另一个 特征 ， 是 要获得该资源必须付 出相应的代价 。 （三 ）为相应主体 所拥有 在 所有 权上 ，作 为资产 应 当为某个 具体 主体 所 拥有或控制 。如我国法律规定 ，土地 作为资源性资产 ， 城市土地属 国家所有 ，农村土地则属农村集体经济组 织 所有 。而 且这 些资 源应 当为 特定 主体所 控制 。如
新会计 （月刊 ）２０１８年第 ３期 （总 ｎ１期 ）
研 究 创 新 ·Ｒｅｓｅａｒｃｈ ａｎｄ １ ｎｎｏｖａｔｉ ｏｎ
湖泊资源 ，在 为特定 主体控 制之前 ，不能作 为资源性 资产管理和核 算 ，山区的荒 山荒地也都有 这种 特征。
（四 ）可 以用 货 币计 量 事业 单位 财务 规则 、企业 会计 准则 规定 ，资产 是能 以货 币计 量 的经济 资源 。资源性 资产 是能 够 以 货 币尺度 对其进 行计 量 的经 济资源 。无法 以货 币计 量 的经济 资源 ，则不能确认 为资源性资产 。 货 币计量 ，是指 会计 主体在 对包 括资 源性 资产 在 内的会 计要 素进 行确认 、计量 和报 告 时 ，应 当 以 货币作 为计量 尺度 ，以反 映其 会计要素价值 。 在会 计要 素 的确认 、计量 和报告 过 程 中 ，之所 以选择 货 币为基 础进 行计 量 ，是 由货 币 的本身 属性 决定 的 。货 币是会 计 要素 的一 般等价 物 ，是 衡 量一 般会 计 要 素 价值 的共 同尺 度 。 资 源性 资 产计 量 时 ， 还涉 及其 他计 量单 位 ，如重 量 、长 度 、容 积等 。如 果 只从 其 中一个 侧 面反映 资源性 资产 的非 货币数 量 情 况 ，无 法 在量 上进 行汇 总和 比较 ，不便 于会计 计 量 和管 理 。只 有选 择 货 币这 一 共 同尺 度 进行 计 量 ， 才能全面反 映资产 的情况 ，符 合 《企业会计 准则—— 基本准则 》（以下简称 《基本 准则 》）规定 的要 求 。 （五 ）实 体 性 特 征
Ｒｅｓｅａｒｃｈ ａｎｄ １ ｎｎｏｖａｔｉ ｏｎ·研 究创新
试 论 资 源 性 资 产 确 认 与 计 量
江苏我 国对资源性 资产的确认和计 量 系统规 范研 究尚不完善 ，我 国现有符合 资产确认条件 的资产 ，有 很 大比重可量化的资 源性 资产 ，尚未纳入 资产核算 范围。如 属于 国有 的沿海 海洋资源性资产 、湖泊资 源性 资产 ， 以及 荒山荒地资源性 资产等 ，至今 尚未全部 纳入 国家或相 关单位 的核 算范 围。本文 以国家现 有法律 、法规 、现 行会计 法和行政 、企事业单位 财务 会计规 则、制度 的规 定为依据 ，研 究、探 索资源性 资产的确认 与计量 。
ＩＡＳＢ制 定 矿 产 资源 勘 探 与评 价 的 国际会 计 准
则 ，是 当时 没有专 门关 于矿产 资源勘 探 与评价会 计 处理 的准则 ，而且 这一 活动被 排除在 ＩＡＳ ３８《无形 资产 》准则 的范 围外 ，矿产权 及诸 如油气 等非再 生 矿产资源也 被排除 在 ＩＡＳ １６《不 动产 、厂场 和设 备 》 准则 的范 围外 ；其 他准则 制定 机构公 认会计 惯 例框 架 中 ，关 于勘 探 与 评价 资 产 的会计 实务 各不 相 同， 且与 其他行 业类 似成本 的会计 实务 也相 异 ；勘探 与 评价 支 出是 从事 采掘 业主体 的一 项重 要成本 。２００４ 年 ，ＩＡＳＢ颁布 了 ＩＦＲＳ ６。
【关键词 】资源 资 源性 资产 确认 计量
一 、 引言
资源性 资 产 ，是 以天然 生成 为主要 特征 ，由人 们控 制或者 使用 ，并能 以货 币计量 的经 济 资源 。国 际会计 资源 性 资产 的确 认 与计 量 ，滞后 于其他 资产 的规 范。１９９２年联合 国环境 与发展 大会制 定 的 《２１ 世纪议 程 》提 出 ，应在 所有 国家 中建立 环境 与经济 一 体 化体 系 ，应 当发掘 更好 的方 法 ，用 以计量 自然 资源 的价值 。国际会计准则理事会 （以下简称 ＩＡＳＢ） 为增 强 油 气 会 计 的 可 比性 ，于 ２００４年 发 布 了 《国 际财务报告 准则第 ６号—— 矿产资源 的勘 探与评价 》 （ＩＦＲＳ ６）。ＩＡＳＢ最早进行 采掘业会计研究是在 １９９８ 年 。当时采 掘业 有 了较 大 的发展 ，但 其 会计 和报告 实务 不规 范 ，各 国会计 实务 之 间存 在很 大差 异 ，不 同企 业 的做 法也 不一致 ，不符 合 国际会 计准则 的概 念框 架 ，而且 由于采掘 业风 险很 大 ，在 是否存 在具 有商业 开采 价值 的矿 物及其储 量 大小 、从 探 明储量 到经济可采储 量 的时 间间隔 、市场需求 、政府控制 、 环境保 护 以及投 资 回报 等方 面 ，均存 在 着很大 的不 确定性 。由此 ，ＩＡＳＢ初步确定 了开采前 成本 的确认 、 场地恢 复成 本 的确认 、存货 的计量 、收 入确认 和准 备 的提取等研 究议题 。２０００年发布 了 《采掘行 业 问 题 报告 》，规 范 了采掘业上 游活动 的会计处 理 ，以增 强不 同 国家 采掘 行业之 间 ，以及采 掘行业 与非 采掘 行业 相似交 易 的可 比性 ，确定 采掘 行业 中重要 的财 务报 告 问题 ，评 价 解决 这 些 问题 备选 方 案 的优 劣 ， 并 特别 关 注提供 相关 、可靠信 息 的需要 。报告 还强 调为 采掘行 业建立 通用 准则 ，并单 独评 价矿业 或石 油行业 指南 的重要 性 、历 史成 本计量 的重要性 和储 量 数量 与储 量价值 信息 的重 要性 等。这 一报告 可 以 看作 是采掘业会计 准则的初步征求 意见稿 。