资产的确认计量

•一、资产计量的概念与目的

资产的定义：是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有和控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。

资产必须具有以下三项属性：

–1、有可能提供未来经济效益的经济资源。但递延费用并不是经济资源，而是为了进行收入与费用配比和计算本期损益而结转至下期的待摊销费用。

–2、必需为企业单位所拥有或控制。

–3、必须是一项购销业务的结果。以资本性租赁方式记录的资产，并没有发生购销业务，但法定租赁合同可作为资产的一项确认标准。

资产计量的目的

•资产计量的目的：

–1、为确定收益和资本增值提供基础。企业收益是通过资产计量和收入与费用的配比来计算的。收入是由售价决定的，而费用则是从资产价值转化而来的，要以资产计量为依据才能确定。

–2、为投资者揭示财务状况和企业的经营责任。所谓财务状况，可以看作资产计价的直接表现及结果。企业的经营责任及其履行情况，也须通过期初期末的资产计量结果来确定。

–3、为债权人提供企业偿债能力的信息。债权人关心的是资产变现价值的计量，特别是企业期末持有资产的计量，以及资产的可实现净值。

–4、为企业管理部门提供经营决策信息。企业管理所关心的是企业未来的经营决策，而与之相关的内容如机会成本、边际成本等都要运用资产计量的概念和方法。

•可见，在资产计量中存在着两种基本目的：一种是资产计量应反映出经管责任；另一种是资产计量应对决策有用。

二、资产的计量属性

•会计计量属性是指会计计量对象应予计量的特性或外在表现形式，即可用货币计量的方面。

•由于经济事项可以从多方面予以货币定量，从而有不同的计量属性。如资产的“历史成本”、“重置成本”、“可变现净值”等计量属性（计量基础）。

•每一个财务报表要素都有多种属性可以计量，在编制财务报表之前，必须先确定应予以计量的属性。

目前认为有五种计量属性得到较普遍的认可。

1）历史成本

•历史成本（原始成本）是指取得资源的原始交易价格。按历史成本计量资产是财务会计的一条重要原则，受到普遍推崇与应用，并成为会计计量中的最重要和最基本的属性。

•由于历史成本是实际交易成本，具有较大的可靠性，人们长期使用其作为计量属性，使之成为一种会计惯例。而且即使价格变化，历史成本属性的相关性会下降，但用表外补充其他计量信息的方法也可弥补其不足。

•历史成本的局限性在价格变动情况下更为突出。如：

•（1）当价格明显变动时，基于各个交易点的历史成本代表不同的价值量，因而缺乏可比性。

•（2）在历史成本原则下，费用用历史成本计量，而收入则用现行成本计量，两者缺乏配比的共同基础。

•（3）价格上涨时，费用按历史成本计量，无法区分企业的经营业绩和持有利得。在存在再生产的情况下，持有利得应用于资产的再购置，才能维持企业现有经营规模。

•（4）在价格上涨时，以历史成本为基础的资产负债表中的非货币性资产和负债都会被低估，降低了报表信息的有用性。

2）现行成本

•现行成本（重置成本）是指资产现时投入成本。

•其优点是：

–（1）在价格变动时，可以合理地确定生产耗费的补偿，从而实现实物资本的保持。

–（2）以现行成本与现行收入配比确定利润，具有可比性和可靠性。

–（3）可区分企业的经营收益与持有利得，正确反映经营成果。

–（4）以现行成本为基础的财务报表可以提供现时的财务状况。

3）现行市价

•现行市价（脱手价值）是指在创造正常清理条件下的变现价值或“现时现金等值”

（current cash equivalents）。

•它主要表示来自资产销售的现金价值，是企业进行经营决策的一种机会成本，可反映企业财务应变能力的相关信息。

•企业只有了解其资产的现时变现价值既企业适应市场变化的能力，才能根据市场变化随时作出恰当的决策，如生产、改组、停业等。

•由于这一计量属性是假定企业资源随时处于清算状态，违背了持续经营的基本假设。

同时，未等销售发生就确认价值实现，有悖于实现原则。而且，有些资产或负债的现行脱手价值难以恰当地确定。

4）可实现净值

•可实现净值（预期脱手价值）是预计资产在正常经营过程中可能带来的现金流入扣除将要支付的现金流出后的净额，但不考虑货币的时间价值。

•它与现行市价都反映变现价值，但现行市价是基于当期的脱手价值，而可变现净值基于预期的未来销售或未来事项。(如一项已完工资产在近期内出售，他们的现行市价和可实现净值是一致的，如果资产在出售前还要继续加工，则存在差别。现行市价是指该半成品在现时状态下即期处置可望获得的现金，而可变现净值属性则表示该半成品预期完工销售所的现金流入扣除为继续加工所需现金流出之后的净额。张白玲|)

•由于可实现净值属性无法囊括全部资产，一般是用于计划未来销售的资产或未来清偿既定数额的负债。

5）未来现金流量的现值

•未来现金流量的现值（资本化价值）是指资产未来经济利益的预期值。

•这种计量属性认为资产之所以有价值，主要是因为它具有一定的获利能力，资产的获利能力越大，其价值就越多；反之，价值就越少。

•同时，资产未来经济利益的大小，还同预期现金流入的时间分布有关，也就要考虑货币的时间价值因素。因此，资产的价值应当按其预期的未来现金流入的贴现值计量。

•用这一计量属性预期的资产价值主要取决于三个要素：未来现金流量的预期值，预期未来现金流入的时间分布，适当的贴现率。

三，资产计量模式的选择

•我国会计学者葛家澍认为，会计学上的资产定义受会计基本假设和原则的制约，应该补充为“可以用取得它所耗费的成本或价格来计量的经济资源”。

•所谓资产计量是指以货币计量单位反映资产的数量及其变化。

•会计学家所指的资产价值，是其价格或交换价格；而经济学家所谓的价值是其内涵的

经济价值，即一项资产对企业所能提供的未来经济效益。

•为了使资产负债表上的资产账面价值，能够更真实地反映企业资产的实际经济价值，

会计学家在阐述计价理论时，已越来越多的引用经济学的概念。

早期的资产计量方法

•早期诸多的资产计量方法，始终受稳健原则的支配。其结果是使会计人员热衷于低估

资产。由于受托责任是会计的主要目标，稳健主义信条既合理又自然。人们要求企业

所编制的报表应提供公正和客观的信息，结果历史成本计价原则应运而生，其核心是

会计的本质是一个分配过程。

•1892年英国的Dicksee首先提出企业的经营应是持续经营，因而要求资产会计也应反

映这一事实，从而转向了资产的计价应取决于未来经营活动的观点。

•从20世纪20年代末期开始，持续经营观点就一直是资产计量的最重要基础。随着会计

环境的变化，许多人认识到为盈利目的而使用资产比从物质上保护资产更为重要。一

次世界大战后，通货膨胀使过去的购置成本完全失去了意义。对通货膨胀的会计处理

首先从资产的重置中表现出来，并影响了会计的计价。

价格基础

•由于企业的经营面临两种市场，从而有两种类型的交换价格：买价（反映企业为了取

得业务经营所需要的资产而牺牲的现金或现金等价物）和售价（反映企业要以销售产

品而获得的现金或现金等价物）。

•交换价格具有时间性，可以分为过去的、现在的和未来的价格。

•价格基础有投入价值基础（包括历史成本和现行重置成本）和产出价值基础（包括现

时销售价格和未来现金流量现值）。投入价值基础具有可验证性。其中历史成本是财

务会计的资产计价所使用的传统属性（概念）。它代表买方和卖方所同意的交换价格，

具有合法的依据。产出价值是以资产通过交换而最终脱离潜意识所可获得的现金数额

为基础。其中现行市价是资产在正常情况下的市场销售牌价，而不是资产在迫卖情况

下的清算价格。

投入价值基础

•但经过一段时期之后，资产的历史成本就同企业的决策和报表使用者对企业资产的评

估价值脱节。如果市场价格经常变动，相同的资产在不同时期取得的成本将会有很大

差异，从而使资产负债表上的汇总加计失去可比的基础，资产合计数变得难以理解。

•现行重置成本计价否定了传统历史成本会计所依据的货币计量假设，希望以现时购置

价格真实地反映企业拥有的资产价值，企业为维持现状所必要的投资，以及企业经营

业务的能力。它的优点是；（1）它表示企业在现在获得特定资产或服务所必需支付的

数额，能使现时的投入价值和现时收入相配比，以便衡量现时的经营成果；（2）它使

得资产持有损益和经营损益的确认区分开来，可以较好地反映企业经营管理的努力和

环境条件对企业的实际影响；（3）以各项资产的现行重置成本相加的总数，将比以不

同时期发生的历史成本相加更富有意义。但现行重置成本的确切含义难以确定---究竟

是指恢复资产的现在实物形态的成本，还是恢复生产能力的成本？并且它不是实际发

生的，而是主观假设的，在会计实务中很难及时掌握企业所有资产的现时市场交换价

格。还有人认为，现行重置成本与大多数决策是不相关的，因为它并不反映在复杂的

现时环境中，企业实际运用经济资源的能力。

产出价值基础

•产出价值是以资产通过交换而最终脱离潜意识所可获得的现金数额为基础。其中现行

市价是资产在正常情况下的市场销售牌价，而不是资产在迫卖情况下的清算价格。现

行市价能提供企业现时财务状况的信息，并真实反映企业收益。

•在传统会计实务中，所强调的是收入与费用的配比，并不考虑资产价值的真实变化，

这就使资产负债表成为只反映没有意义的余留价值的报表，而以现行市价计价资产，

能真实反映资产价值的变化，从而使收益的计量比较真实。

•但这种计价方法不能适用其企业的全部资产，因为有些资产没有售价。未来现金流入

现值被认为是最能反映企业资产经济价值的计价属性，因为它可提供作为经营决策的

相关的信息。这一概念在投资者对整个企业的计价或业主对一次经营活动的计价时比

较有效，但应用于个别资产时将发生困难。因为预期的现金收入取决于在性质上不能

验证的主观推测，贴现率的选择主观性较强，不可能将计量结果合理分配于各作用要

素，而且全部个别资产的差别现金流量的贴现值不能加总起来得到整个企业的价值，

因为个别资产对企业现金流动的贡献具有一定的交叉。

资产计量模式的理论基础

•资产计量的2个目的：受托责任观与决策有用观

•财务会计信息系统的最根本的目标就是向企业资源的供应者提供信息,因此,所选择

的资产计量模式应当能最充分地反映管理当局对受托责任的履行情况.

•财务会计的基本职能是提供对信息使用者决策有用的信息,而不同的决策会导致对资

产计量模式不同的选择.

四、各项资产的计量

•存货计量的目的

•1.确定期间净收益；

•2.反映企业拥有存货的实际经济价值；

•3.预计企业未来的现金流量。

•存货的投入价值计量基础有历史成本、现时成本（现时重置成本）、成本与市价孰低。

•存货的产出价值计量基础有现行售价和可实现净值。

流动资产

•流动资产是资产的一个重要的次级分类或要素，一般指企业在一年或一个生产经营周

期内能够转换为现金的资产。

•美国注册会计师协会在其《职业标准》中，将流动资产定义为：那些能够合理预期的，

在一个正常的商业周期里可以变换为现金、出售或消耗的资产或资源。

•流动资产包括货币性流动资产和非货币性流动资产，它常被用作分析企业的偿债能

力，但事实上，只有货币性流动资产或速动资产才能够用于偿还债务，而非货币性流

动资产是不容易变现的。因此有人认为，现金流量表比传统的资产负债表或财务状况

变动表在预测企业破产是更为有用。

存货及其计价

•存货及其计价对于正确反映企业财务状况和经营收益具有直接影响。

•存货计价就是计算并分配特定存货项目的货币额以确定存货的“流量”和“存量”

的价值。主要有：历史成本计价、现行重置成本计价、成本与市价孰低法计价及标准

成本计价。

•成本与市价孰低法是对历史成本计价法的修正，在会计实务中，由于受稳健原则的影

响，在不放弃历史成本计价的前提下，可适当考虑对存货市价变动的调整。因为如果

持有存货的市价已低于其成本，企业面临可能的跌价损失。为了稳健处理，可预先确

认这种损失，即以较低的市价来计量存货，把市价与成本的差异作为当期的费用或损

失入账。但是，如果存货的市价高于成本，则仍按成本计价，不确认存货可能的持有

利的。

•其主要缺陷是：资产负债表上的不同存货项目使用不同的计价基准，破坏了一致性。

市价具有较大的主观性，反映的存货价值不是其真实的经济价值，而且有可能导致对

期间收益的歪曲。

存货的确认条件：1，与该存货有关的经济利益很可能流入企业；2该存货的成本能够

可靠的计量

存货的初始计量：企业取得存货应当按照成本进行计量。存货成本包括采购成本、加

工成本和使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本三个组成部分。企业存货的取

得主要是通过外购和自制两个途径。

一，外购存货的成本，企业外购存货主要包括原材料和商品，外购存货的成本即存

货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价格、

相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

二，加工取得存货的成本，企业通过进一步加工取得的存货，主要包括产成品、在

产品、半成品、委托加工物资等，其成本由采购成本、加工成本构成。

三，三，其他方式取得存货的成本，1，投资者投入存货的成本，应当按照投资合

同或协议约定的价值确定，但协议或合同约定价值不公允的除外。2通过非货

币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货的成本3，盘盈存货的

成本：盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值。

四，通过劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用

以及可归属于该存货的间接费用确定。

发出存货的计量，其计量方法是，1先进先出法2移动加权平均法3月末一次加权平均法

4个别计价法

期末存货的计量：存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

固定资产

•固定资产常常构成一个企业全部资产的较大部分，因此在反映财务状况是极为重要。

•固定资产计价理论中有争议的问题是其价值的构成问题，包括初始成本的内容和持有

固定资产期间资本性支出和收益性支出的划分。

•从投入价值角度来看，固定资产计价属性有：历史成本和现行成本。现行成本又包括

重置成本和重估价值。

•由于无法精确计量资产的磨损或损耗价值及其与特定受益期的收入之间的关系，折旧

被定义为：在资产使用期间有规则和合理地分配其成本的过程。折旧的性质有以下几

种解释：1、资产服务潜力的降低（折旧是对固定资产服务潜力的降低的计量，固定资

产的成本要随其转给有关的费用或损失账户，折旧计算就等于确定资产的原始价值在

各受益期内服务潜力的递减额）；2、资本的维护（计算折旧的目的是维护原始投入的

资本，只有在原始资本得到补偿的基础上，所获得的收益才是真正的收益）；3、已耗

用服务的现时成本（主张折旧是现时重置成本的分摊，而不是原始成本的分摊，即某

一特定时期的折旧费，应是该时期已耗用服务的现时成本）。

无形资产

•无形资产是指无实体存在的资本性资产，它代表了能获取未来利益的权利。

•无形资产在会计上如何反映是会计理论和实务中较为困难的领域之一。

•存在两种观点：一是认为，为无形资产所发生的支出应予以资本化；另一种是认为，

非货币性资产应该结转下去，只有当它与未来特定收入发生了直接联系时，才将其作

为费用而与特定收入相配比。