银行在发放中长期项目贷款时

银行在发放中长期项目贷款时，建设期利息的计算是按贷款是否当年投放分别计算利息的。

（1）当年投入的贷款按投放金额的1/2计息，不考虑是在什么月份投放。

（2）上年结转下来的贷款则按全额计息。

将建设期分别计算出的各年贷款利息累加，就是建设期贷款的全部利息支出。

建设期贷款利息计入固定资产投资总额。

项目投产后各年产生的贷款利息计入企业的财务费用。

例：某项目贷款金额10000万元，分三年投入。

第一年5000万元，第二年3000万元，第三年2000万元，第四年项目投产。

该项目贷款期限10年，贷款利率为年率6.12%（基准利率）。

则该项目建设期贷款利息支出为：[（5000÷2）×6.12%]+[（3000÷2）×6.12%+5000×6.12%]+[（2000÷2）
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企业调节利润的方法及审计对策
仲崇祝
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目前，一些企业出于股票上市、美化企业形象、获取非法利益等目的而蓄意粉饰会计报表，通过各种办法调节利润。

因此，在对企业审计时，审计人员应正确识别并采取相应对策。

一、虚增销售，空挂应收账款而虚增利润。

企业虚构客户虚开销售发票，虚列销售收入和应收账款。

对这种造假手法应采取的审计对策是与以前年度会计报表进行比较，看企业的主营业务是否存在大的波动，波动的依据是否充分；检查企业年末、季末的销售合同和发货凭证、出库记录等原始凭证，看其有无出库凭证，其手续是否完整，是否有异常情况；核查企业的生产能力和生产规模，与企业的销售量比较看其是否出现总量大于生产能力的异常情况；检查企业的应收账款明细账，对长期挂账尤其是账龄在三年以上的应收账款要给予特别的注意，对异常客户发送询证函进行函证，以确认对方单位是否存在及欠款金额是否相等。

二、销售收入不入账，作其他应付款或预收账款而隐瞒利润。

企业为了达到少缴或不缴所得税的目的，将正常的销售特别是一些不需要增值税发票的销售，不按收入确认的条件进行确认，而是长期挂在预收账款或其他应付款科目中且金额不变。

对此应采取的对策：一是检查进货数量及期末库存数量并与账面数量进行核对，看是否有异常；二是抽查原始凭证，看其入账依据是否合理、充分；三是对一些金额较大并长期不动的预收账款进行函证，以便对其真实情况进行确认。

三、少转成本，或改变存货计价方法而虚增利润。

企业在结转成本时不按配比原则，故意少转成本，导致企业生产成本及库存商品的账面金额远远大于实际库存金额。

企业对存货成本的计算若采用不适当的方法或任意分摊存货成本，就可能降低销售成本，增加营业利润。

如按定额成本的法计算产品成本，应该将定额成本与实际成本的差异，按比例在期末在产品、库存产品和本期销售产品之间进行分摊，但有的企业为了达到利润调节的目的，定额成本差异只在期末在产品和库存产品之间分摊，本期销售产品不分摊产品定额成本差异，从而达到虚增本期利润的目的。

也有一些企业任意改变存货发出核算方法，如在物价上涨的情况下，把加权平均法改为先进先出法，以期达到高估本期利润的效果。

更有甚者，故意虚列存货，或隐瞒存货的短缺或毁损。

对于这种造假手法，在审计时可采取对销售成本率和成本利润率进行测试，并下以前年度进行比较，看有无异常变动。

抽查其成本结转方法是否遵循一贯性原则，看其有无随意改变存货计价方法的行为。

通过计价测试，看企业的期末存货单价是否异常。

通过抽查盘点，对企业实际存货的数量和金额与账面存货的数量和金额进行比较，看其是否有较大差异。

四、在建工程长期挂账，应计入损益的借款费用予以资本化，虚增利润。

企业在自行建造固定资产时，常对外部融入资金。

而贷款需按期计提利息，按会计制度规定，这部分贷款利息在在建工程没办理竣工之前应予以资本化。

如果企业在建工程完工了而不进行竣工决算，那么利息就可以计入在建工程成本，从而使当期财务费用减少，另一方面又可以少提折旧。

这样就可以从两个方面来虚增利润。

对此，审计时一定核查企业的在建工程是否完工，并按照会计准则规定的条件，重新计算应计入在建工程的借款费用金额，与企业账面金额进行比较，看其是否有差异。

五、该计提的费用不计提或少提，该摊销费用的不摊或少摊。

在实际工作中企业对银行借款，特别是长期借款，有意不提或少提利息费用，以达到虚增利润的目的。

对此，审计人员一是查阅贷款合同，测算利息
计提金额，看是否与账面金额相符；二是向银行发询证函进行函证的方式进行审验。

六、当期费用不计入，虚增利润。

企业将当期发生的经营费用、管理费用，虚列在待摊费用、递延资产、
其他应收款等科目中，不计入损益。

当企业采用此种方法时，挂账的费用就会上升，导致资本化的费用比例升高，与这些资本化费用有关的财务指标就有可能出现异常，如待摊费用占流动资产的比重、无形资产及其他资产占流动资产的比重等可能会高于一般水平。

这需要审计人员一是检查其待摊费用、递延资产、无形资产、其他应收款明细项目，看其入账依据是否充分、合理；二是检查待摊费用、递延资产是否按收益期限进行摊销。

七、通过固定资产折旧方式变更、调节利润。

降低折旧率可增加会计利润，也不影响企业的现金流量。

对此，审计时一是要检查固定资产账面原值及净值是否与使用年限相适应，如有些企业的房屋建筑物已经到了报废的年限，而账面反映的净值还有相当大的数额。

二是要检查企业固定资产折旧的计提是否遵循一贯性原则，是否有随意改变折旧年限和折旧方法的行为。

八、购建固定资产列入成本，隐瞒利润。

对此，审计人员首先应特别注意企业有无账外资产并对其来源
进行追查。

其次，对生产成本的明细项目进行抽查，看有无将资本性支出列入当期费用的现象。

另外还要注意是否存在待处理财产损失长期挂账的情况，因为这种损失是由当期某种原因造成的，应在当期处理。

若有意不在当期处理，使当期费用减少，也会取得虚增利润之效果。

九、通过变更投资收益核算方法进行利润调节。

一些投资企业将长期投资收益核算由成本法改为权益法，
就可以按照占被投资企业份额核算投资收益。

同时所得税法则是根据投资企业是否从被投资企业分得红利及红利多少来征税的。

因此，在被投资企业盈利的情况下，将投资收益核算方法由成本法改为权益法，一方面可以虚增当期利润，另一方面却无须为这些增加的利润缴纳所得税。

对这种造假手法的审计对策是检查投资企业的股权占被投资企业的股权百分比，按有关会计制度的规定，占被投资企业25％以上的股权时方可采用权益法核算投资收益。

十、利用计提资产减值准备调节会计利润。

企业按规定可以计提坏账准备、短期投资跌价准备等等。

计
提多少以及采用哪种方法计提则是由企业预计各项资产可能发生的损失，通过职业判断来确定。

于是某些不法企业会利用谨慎性原则，增加企业人为调节利润的机会，或是多提资产减值准备隐瞒利润，或是少提资产减值准备虚增利润。

对此，审计人员应首先对资产市场进行调查，并与企业账面价值进行比较，看有无异常资产；其次检查企业计提的减值准备是否有充分的依据，如有证据表明计提了用于调节利润的减值准备，应按企业会计制度的规定进行追溯调整，不应增加当年利润。

（作者单位：江苏省淮安市审计局）
利息资本化
利息资本化（capitalization of interests）
将借款利息支出确认为一项资产，但不包括用于存货生产的借款利息。

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利息资本化的会计与税务处理
利息的资本化在会计准则和税法中有着不同的规定，因而产生不同的资本化利息，实践中，存在着会计处理与税法规定相混淆、相代替的情况，影响了会计信息的准确性和所
得税的正确计算，我们必须分清二者间的差异。

它们的差异主要有以下几个方面：
一、借款的范围
会计准则规定，借款费用应予资本化的资产范围是固定资产，只有发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化。

发生在其他资产（如存货、无形资产）上的借款费用，不能予以资本化。

应予资本化的借款范围为专门借款，即为购建固定资产而专门借入的款项，不包括流动资金借款。

而税法则规定，纳税人为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性支出和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。

也就是说，两者的主要区别在于：会计准则规定的资本化利息的范围特指购建固定资产，而税法规定的范围还包括无形资产；会计准则规定的借款特指购建固定资产的专门借款，而税法规定中还包括了未指明用途的借款。

二、资本化时间（期）
会计制度规定只有在同时符合以下3个条件时，利息才能开始资本化：资产支出已经发生；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。

而税法规定的利息开始资本化时间则为借款发生日。

会计制度规定，当所购建的固定资产达到预定可使用状态时（资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态），应当停止其借款费用的资本化。

所购建固定资产是否达到预定可使用状态，可按以下几方面进行判断：（1）固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成；（2）所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用；（3）继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生；（4）如果所购建固定资产需要试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态。

但是税法规定的停止资本化时间是有关资产交付使用日。

三、利息计算
会计准则规定利息资本化金额的确定应与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩（外币借款产生的汇总差额不必与资本支出相挂钩）。

在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按如下公式计算：
每一会计期间利息的资本化金额＝至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率；
累计支出加权平均数＝∑？眼每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数（月数）÷会计期间涵盖的天数（月数）
资本化率＝专门借款当期实际发生的利息之和÷专门借款本金加权平均数。

但税法规定计算的资本化利息为借款开始日至资产交付使用日之间整个时期的实际利息发生数。

四、时间性差异处理
由于税法与会计准则对资本化利息的本金、时间上规定的差异产生了资本化利息差额，
同时也产生了应纳税时间性差异或可抵减时间性差异，涉及的账务处理比较复杂，这里以固定资产折旧为例说明。

某企业年初借入资金建造固定资产，年底交付使用，按会计制度规定应资本化的利息为20万元，而按税法规定应为30万元，适用的所得税率为33％，则当年计算所得税时企业应作会计分录：
借：递延税款33000
贷：应交税金33000
如果按20年计提折旧，则以后每年要结转时间性差异
借：应交税金1650
贷：递延税款1650
这里必须注意，二者资本化利息的差异并非会计差错，企业无需调整固定资产原值，只要对产生的时间性差异作账务处理。

如果上例中按会计准则计算的资本化利息比按税法规定计算的要多，则作反方向会计分录。

在作以上账务处理时，企业应同时做好台账记录。

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利息资本化对税收影响示例
我国企业所得税暂行条例规定，固定资产建造、购进过程中发生的各项借款利息，在竣工决算投产前的支出，应当资本化，计入固定资产的价值。

《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》也规定：企业借款用于固定资产的购置、建造或者无形资产的受让、开发，在该项资产的投入使用前发生的利息，应当计入固定资产的原价。

但是，对于为固定资产购建的借款利息如何进行资本化，也就是说如何计入固定资产的价值，有关法律并没有具体规定。

于是，多数企业的财务人员图省事，一般采取简单的计算方法处理。

下面作具体示例说明
注册税务师小方2004年1月22日在长江时装有限公司（以下简称长江公司）进行纳税审计时，发现如下业务：该公司为增值税一般纳税人，2002年实现销售收入3246万元。

公司在国内市场取得较好的商誉。

为了扩大生产能力，公司决定再扩建一个生产车间。

2003年1月1日开始筹备建造这个生产车间，并为建造该车间专门从银行借入了500万元的3年期借款，年利率为6%。

生产车间于2003年4月1日建造完工（为简化计算假定每月均为30天）。

公司在2003年1月~3月间发生的资产支出如下：
1月1日，支付购买工程用物资款项140.40万元，其中增值税进项税额为20.40万元；
2月10日，支付建造车间的职工工资9万元；
3月15日，将2002年12月28日购进的高分子建筑材料用于车间建造（当时作存货处理），该货物的入库成本为60万元，购进时增值税专用发票上标明的价格为50万元，该产品目前市场价格为100万元，购进时的材料价款及增值税进项税额已支付；
3月31日，为3月15日用于固定资产建造的存货进项税转出缴纳增值税8.50万元。

长江公司的财务科长李明将从银行所借的款项，在该项固定资产建造完工交付使用时一次
性计算利息，并将其资本化。

则公司第一季度应资本化的金额为：500×6%×3/12=7.5（万元）。

对于该业务从税务管理的角度讲，并不存在什么问题。

但是，如果从企业理财的角度进行分析，却是不经济的，存在税收筹划的空间。

注册税务师小方指出：于2001年1月1日起在全国实施的《企业会计制度》，对这种购建固定资产发生借款的利息的资本化问题进行了规定。

因专门借款而发生的利息、折价或溢价摊销和汇兑差额，应当在以下3个条件同时具备时开始资本化：其一，资产支出已经发生；其二，借款费用已经发生；其三，为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。

同时，《企业会计制度》对利息资本化的金额也进行了规定，利息资本化金额的确定应与发生的固定资产购建活动上的支出挂钩。

在应予资本化的每一会计期间，因购置或建造某项固定资产而发生的利息，其资本化的金额应为至当期末止购置或建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率。

利息资本化金额的计算公式为：
每一会计期间利息资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率。

上述公式中的累计支出加权平均数，应按每笔资产支出金额乘以每笔资产占用天数与会计期间涵盖的天数之比计算确定。

这里的“每笔资产占用天数”是指发生在固定资产上的支出所应承担借款费用的时间长度。

“会计期间涵盖的天数”是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度。

上述公式中的资本化率则应根据不同情况具体确定：
其一，如果购建固定资产只借入了一笔专门借款，资本化率即为该项借款的利率。

其二，为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，则资本化率应为这些专门借款的加权平均利率。

公司应该根据《企业会计制度》计算该项固定资产购建借款利息的资本化金额，而且对企业更有利，可以收到节税效果。

接着，小方对该业务换一个角度进行了具体计算。

根据《企业会计制度》规定，计算借款利息的资本化可以按月计算，也可以按季或按年计算。

如按月计算应予资本化的借款费用，应根据每月每笔资产支出金额和每笔支出所需要承担借款费用的天数与当月天数之比，计算每月累计支出加权平均数：
1月价累计支出加权平均数140.40×30/30=140.40（万元）；
2月价累计支出加权平均数140.40×30/30+9×20/30=146.40（万元）；
3月价累计支出加权平均数140.40×30/30+9×30/30+68.50×15/30+8.50×0/30=183.65（万元）。

按月计算应予资本化的借款费用，则公司第一季度应资本化的金额为：
140.40×6%×1/12+146.40×6%×1/12+183.65×6%×1/12=2.35225（万元）。

如果按季计算应予资本化的借款费用，则公司第一季度应资本化的金额为：
（140.40×90/90+9×50/90+68.50×15/90）×6%×3/12=2.3523（万元）。

通过计算发现，按月计算或者按季（年）计算，其结果差不多，但与该企业会计人员原来计算资本化的方法相比却相差甚远。

不按《企业会计制度》规定的方法计算，则该企
业在该项固定资产购建过程中要多资本化金额为：
75000-23522.5=51477.5（元）。

也就是说：影响当年的计税所得额51477.5元，如果该企业的所得税适用税率33%，则该企业当年应该多缴纳企业所得税16987.58元。