浅谈投资性房地产的核算与处理

浅谈投资性房地产的核算与处理

【摘要】近几年来，随着房地产市场的日益活跃，越来越多的企业持有投资性房地产，因此对投资性房地产的核算和处理也显得尤为重要。

【关键字】投资性房地产《企业会计准则第3号—投资性房地产》

一、本文研究的背景

房地产行业作为此次“金融危机”爆发的元凶之一，引起了众多学者的研究与探讨。“投资性房地产”作为房地产行业的一个重要经营领域，也值得我们对其进行思考和探讨。

二、投资性房地产的定义、范围及后续计量模式

1.投资性房地产的定义

指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。

（注：房地产是土地和房屋及其权属的总称。在我国，土地归国家或集体所有，企业只能取得土地使用权，因此房地产中的土地是指土地使用权。）

2. 投资性房地产的范围

1) 已出租的土地使用权

2) 已出租的建筑物

3) 持有并准备增值后转让的土地使用权

3. 投资性房地产的后续计量模式

1) 成本模式（通常情况下）

2) 公允价值模式（特定条件下）

三、对当前我国会计准则的核算和处理方法的思考

（一）《企业会计准则讲解（2008）》指出，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式进行后续计量

根据我国会计准则的相关规定，公允价值模式的运用受到了很大的限制，即只有一个企业所有的投资性房地产都满足公允价值模式计量条件的情况下，才可

能采用该模式。当然这在一定程度上与我国目前有待进一步完善的房地产市场相关，主流上采用成本模式可以减少不确定因素对企业经营利润的影响。

但是，笔者认为，我国会计准则之所以要将公允价值模式引入到投资性房地产的核算中，就是为了更准确地反映资产负债表日企业的该项资产的现时价值。随着市场体制的不断完善，对于企业投资性房地产中某些满足公允价值模式计量条件的项目可以单独采用公允价值模式，从而更好地反映资产的盈利能力。

（二）《企业会计准则第3号—投资性房地产》第十二条规定，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

笔者认为，虽然公允价值模式转为成本模式，在一定程度上会方便企业进行利润操纵。但是，它同样也会优化企业管理当局的经营决策。

此次金融危机爆发前，各国的房地产产业过热，房价不断飙升，我国也不例外。如果企业采用的是公允价值模式进行后续计量，那么随着房价的猛涨，计入“公允价值变动损益”的金额也不断上升，企业利润越来越大，其中的泡沫也越吹越大。在这种情况下，企业管理当局可能已经意识到房价在未来会出现“低谷”，到那时，“公允价值价差”就会很大，企业利润会严重下滑，利润泡沫会顷刻间炸裂。但由于受到我国会计准则的限制，企业只能“坐以待毙”或者放弃高额的租金收入将该投资性房地产转换为自用房地产，或者进行处置。

下面，将举例为大家说明：

注：公允价值模式转为成本模式的会计处理：

应以变更日投资性房地产的公允价值作为成本模式下投资性房地产的入账价值，当该投资性房地产发生减值迹象时，进行减值测试，并计提减值准备。

2006年，甲企业将自用一栋写字楼对外出租，采用公允价值模式进行后续计量。2007年企业管理当局发现未来该投资性房地产的公允价值会严重下滑。

A. 2007年继续采用公允价值模式

（2006—2008年的会计处理略）

2009年

借：公允价值变动损益14 000 000

贷：投资性房地产—公允价值变动14 000 000

B. 2007年起采用成本模式（折旧年限5年，无净残值，平均年限法）

2009年

进行减值测试，计提减值准备（假设可收回金额=公允价值，投资性房地产的账面价值=1500-1500/5*2=900万元）

借：资产减值损失 3 000 000

贷：投资性房地产减值准备3 000 000

由此可看出，在2007年以后，如果继续采用公允价值模式，在2009年房价大跌时，企业的利润就会下跌1400万元；如果改用成本模式，企业2009年的利润仅下跌300万元，两者相差1100万元。

这样，同样的资产，同样的市场环境，仅仅因为采用的模式不同就可以使企业在低谷期减少亏损额，降低当期的经营压力，也可以在一定程度上遏制经济泡沫的膨胀。

在这种情况下，允许“公允价值模式转为成本模式”也未尝不是一种解决办法。

（三）《企业会计准则第3号—投资性房地产》第十六条规定，自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益（资本公积）。

笔者认为，为了更加客观的反映企业的经营规模与能力，我们对于转换当日的公允价值大于原账面价值的差额应作如下处理：

由有相关资质的市场评估师估计该投资性房地产价值在未来几年内的相对稳定系数（如30%），然后将（差额*相对稳定系数）计入“资本公积—其它资本公积”，其余部分计入当期损益“公允价值变动损益”。

参考文献：

【1】中华人民共和国财政部制定《企业会计准则（2006）》

【2】财政部会计司编写组《企业会计准则讲解（2008）》

【3】龙静投资性房地产的会计准则比较及影响分析[J] 中国房地产2007年04