审计学-第十六章

理想状态下职业者的 行为
职业者行为的最低标 准
不道德行为
职业道德行为原则 行为守则
（三）行为守则解释
准则的这个层次规定了行为守则的范围 和适用性
虽然行为守则的用词已经相当规范，但 是审计人员对部分条款的理解还是会有 所不同，为了回答一些关于守则条款的 共性问题，AICPA把这个解释部分写入了 准则
302 501 502 503 505
或有费用 有损信誉的行为 广告与业务招揽 佣金和介绍费 事务所的开业方式
第三节 中国的注册会计师职 业道德及其发展展望
2019年12月26日中注协正式颁布了《中国注册 会计师职业道德基本准则》，并于2019年1月1 日正式实施
一、基本框架 中国注册会计师职业道德基本准则共七章三十
从中国的审计实务情况来看明显有重审 计准则，轻职业道德准则的现象，对职 业道德准则的宣传力度也不够
因此，加强职业道德准则的制定和执行 力度，大力宣传职业道德应当是职业界 的当务之急
第四节 注册会计师法律责任
一、概念区分 （一）审计责任和会计责任 注册会计师的审计责任是发表公正的审
解释条款不具备强制性，但是执业者必须根据 这些条款来修正自己的行为
（四）道德裁决
道德裁决是AICPA职业道德委员会的执行委员 会针对某些特定的情况所做的解释说明
它同行为守则解释一样不具备强制性，但是要 求执业者必须根据其中的解释来修正自己的行 为
职业道德行为准则的四个部分如图16-3
（二）行为守则
行为守则是职业道德行为准则的核心部分，它 规定了审计人员道德的最低标准，即使是非职 业的协会会员也必须遵守其中的大部分守则
由于在准则的各个部分中，唯有它是强制执行 的，因此这个部分的条文在措辞方面更为严谨， 用语更加规范
行为守则同以上我们谈到的行为原则的差别可 用图16-2表示
（3）企业的规模和业务内容日渐复杂，使得 审计工作的难度加大，电子计算机的广泛应用 更使得审计业务的形式和内容发生变化，如果 缺乏应有的技术知识和新的审计方法、手段， 审计意见的可靠性便会下降
（4）受到“深口袋”理论的影响，越来 越多的人认为可以不顾注册会计师是否 负有责任，只要报表的使用人发生损失， 而委托人又在经济上有无力赔偿，注册 会计师就应当承担赔偿责任
2、如何保持独立的态度
职业道德准则中作了如下三条规定：
第6条 会计师事务所如与客户存在可能损害独 立性的利益关系，不得承接其委托的审计或其 他鉴证业务
第7条 执行审计或其他鉴证业务的注册会计师 如与客户存在可能损害独立性的利害关系，应 当向所在的事务所声明，并实行回避
第8条 注册会计师不得兼营或兼任与其 执行的审计或其他鉴证业务不相容的其 他业务或职务
注册会计师往往会预设一个可接受的审 计意见可靠程度
比如，在一般情况下，注册会计师可能 要求其审计结论在95%的情况下是正确 的，换句话说，有5%的可能注册会计师 在遵循独立审计准则和职业道德的情况 下仍然会做出错误的审计结论
这5%的可能也就是我们日常所称的审计 风险
二、法律责任概述
以条文的形式规范了道德行为的最低标准 。（具有强制性）
AICPA 职 业 道 德 委 员 会 对 行 为 守 则 所 做 的 解释。（不具备强制性，但是执业人员必 须根据它来修正自己的行为）
执业人员和其他对道德准则感兴趣的人员 向 AICPA 提 出 的 关 于 职 业 道 德 的 问 题 及 其 解答。（不具备强制性，但是执业人员必 须根据它来修正自己的行为。）
从目前我国的现状分析，产生法律诉讼 的原因主要来自以下方面：
（1）财务报表的使用人对注册会计师责 任的了解增加，但对会计责任、审计责 任，审计失败、审计风险等概念没有明 确的认识，从而导致报表使用人对审计 工作的期望过高
（2）法学界对审计责任以及其他鉴证责任的 界定至今仍然不十分明晰，从长远来看对此类 界定更有扩大的倾向，致使在许多诉讼案例中 注册会计师处在一个很不利的地位
经营失败是由经营风险造成的
审计失败是指注册会计师由于没有遵守独立审 计准则的要求执行审计程序、取得审计证据， 而最终又因此提出了错误的审计意见
一旦注册会计师出现了审计失败，而审计失败 又使利益相关人受到了损失，则注册会计师就 必须负担由此引起的法律责任
这里需要注意的是，并非每次注册会计 师提出了错误的审计意见都要负担法律 责任，只要注册会计师严格地遵守了独 立审计准则，即使提出了错误的审计意 见也不能算审计失败
（5）某些注册会计师在从事审计业务时 没有保持应有的职业谨慎，因过失或为 遵循独立审计准则而导致法律诉讼
（6）由于财务报表的编制可采用多种的会计 方法，但是在评价选用方法的合理性时，注册 会计师缺乏有效的标准，致使报表的编制人可 能通过会计方法的选择来掩盖部分问题
三、注册会计师法律责任产生的原因
不道德行为的产生主要源于两方面的原因：
①个人的道德标准与社会公认的道德标准不同；
②有的人为了一己私利故意选择不道德 行为
二、道德困境
所谓道德困境是指一种环境，在这种环 境下，人们必须做出行为选择，而且这 项行为选择关系到道德问题
道德困境的解决六步法：
1、获取相关事实； 2、明确事件中的道德问题； 3、确定谁将受到道德困境处理结果的影
响，他们又是怎样受到影响的； 4、明确处理道德问题的当事人有那些可
以选择的处理问题方案； 5、确定实施每种方案可能得到的结果；
6、决定合适的行动
三、职业道德
职业组织为了提高社会对它们的信任程度，除 了要求从业人员有较高的学历背景、制订严格 的职业人员注册制度和提供服务时必须遵循的 行为准则以外，另一项重要的工作就是订立一 套道德行为准则，规范从业人员提供服务时的 行为道德
四、注册会计师的职业道德
注册会计师职业与其他种类职业的相同 点，归纳起来有以下四条：
（1）对社会负有责任 （2）复杂的专业知识体系 （3）严格的执业注册制度 （4）需要社会的信任
第二节 美国注册会计师职业 道德准则体系
一、职业道德行为准则的体系结构 美国的职业道德准则分为四个层次,如图16-1
所谓公正原则是指审计人员应当具备正直、诚 实的品德，对待报表的各利益相关方不偏不倚， 公正正直
三、专业胜任能力与技术规范
（一）专业胜任能力
为了达到专业胜任能力方面的要求，审计人员 必须坚持两条原则，即准则第十二条所提出的 “会计师事务所和注册会计师不得承办不能胜 任的业务。”和准则第十四条所提出的“注册 会计师执行业务时，应当妥善规划，并对业务 助理人员的工作进行指导、监督和检查
计意见 也就是说注册会计师应当对审计意见的
合理性和公正性负责 会计责任属于委托方的管理当局
委托方管理当局应当对报表的真实、公允表达 负责
合理区分有助于理解社会公众对注册会计师职 业的期望差（Expectation Gap）
（二）经营失败、审计失败和审计风险
所谓经营失败是指企业由于经济或经营条件的 改变，一时间无法归还拖欠债权人的债务，或 无法达到投资人的收益期望
在我国的职业道德准则中鼓励注册会计师之间 的合作，严禁恶意竞争，不允许注册会计师诋 毁同行、损害同行利益；
不允许会计师事务所以不正当的手段与同业争 揽业务；
禁止会计师事务所雇用正在其他会计师事务所 执业的注册会计师，禁止注册会计师以个人名 义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业
六、其他责任
第十六章 职业道德与法律责 任
第一节 伦理道德和职业道德
一、伦理道德 1、伦理道德的涵义 伦理道德可以被看作是人们的道德标准
和价值观的总和 法律所规范的只能是诸如盗窃、欺诈等
部分不道德行为，许多社会的道德标准 并不能在法律条款中得到充分体现
2、不道德行为
人们心中的不道德行为是指违背他们伦理道德 标其成员的行为是否道德做出判 断的依据
方面的内容： （一）首先维护社会公众利益 （二）履约
（三）商业机密
（四）或有收费
所谓或有收费就是指注册会计师按照服务成果 的大小决定收取费用的大小
五、对同行的责任
注册会计师之间存在着竞争，但他们之间的合 作也非常重要，比如后任会计师在接受委托前 需要了解许多委托人的情况，这时他就需要前 任会计师的鼎力合作
所示。 （一）职业道德行为原则 这个层次的道德准则共有六条，它是执业人员
道德行为的最高标准和理想状态 这一部分原则是整个道德行为准则的基础，虽
然不具有强制性，但是对于提高执业人员道德 素养极为重要
职业道德行为原则 行为守则
行为守则解释 道德裁决
从哲学角度来看道德标准的理想状态。（ 不具备强制性）
《职业道德指导意见》指出：可能损害 独立性的因素包括经济利益、自我评价、 关联关系和外界压力等
（二）客观原则
所谓客观原则是指审计人员对有关事项的调查、 判断和意见的表述，应当基于客观的立场，以 客观事实为依据，不存在个人的主观意愿，不 以个人的好恶作判断，不为他人所左右
（三）公正原则
（五）事务所和注册会计师的名义
在职业道德准则中有规定“会计师事务所、注 册会计师不得允许他人以本所或本人的名义承 办业务
七、中国审计人员职业道德的发展和完善
目前中国颁布的职业道德准则只是一项基本准 则，其中多为概念性、框架性的条款，对道德 行为的规范没有层次性，对会员的规范约束能 力明显不足
图 16-3
行为 准则 原则 提供 框架
附加 指南
守则 规范职业人员的行为
解释 为守则的执行提供指南
道德裁决 对特殊情况下守则和解释条款的执行做出说明