规范会计研究与实证会计研究评析

规范会计研究与实证会计研究评析盖　地　吕志明(天津财经大学会计学系/会计与财务研究中心　300222)【摘要】传统会计研究(规范性研究)始于20世纪二、三十年代的美国,到20世纪六十年代达到黄金时期;实20世纪六、七十年代,并在八十年代成为主流。

规范会计研究与实证会计研究的产生都有其必然性,都适应了其当时的客观环境,从方法论角度而言,各有其优缺点。

无论规范会计研究还是实证会计研究都不可能一统天下,二者应该和谐共处。

【关键词】规范会计研究　实证会计研究　方法论特征　和谐共处一、规范会计研究与实证会计研究的定位休谟曾经指出,人们不能从“是”推断出“应该是”,即纯事实的描述性说明凭借其自身的力量只能引起或包含其他事实的描述性说明,而不能引出做某事的标准、道德准则或规定,这就是著名的“休谟铡刀”。

根据“休谟铡刀”,事实领域与评价领域之间存在着合乎逻辑的严格区分,人类关于“是”和“应该是”这两种知识体系之间存在着明确的界线。

自从实证主义通过经济学被引入会计领域之后,“休谟铡刀”也将会计研究一分为二:规范会计研究和实证会计研究。

事实上,规范会计研究的产生大大早于实证会计研究,只是在实证会计研究出现以后,才将其前传统的会计研究方式称为规范会计研究。

根据“休谟铡刀”可知,规范会计研究与实证会计研究是从会计研究的性质层面对其进行的划分,其根本区别在于:规范会计研究关注“应该是什么”的问题,必然涉及价值判断,主要用于描述,如描述应该如何计量收益;实证会计研究关注“是什么”的问题,不涉及价值判断,主要用于解释和预测,如用于解释和预测公司管理层对新会计准则的反映。

图1　霍珀与鲍威尔会计研究的四象限分类法1985年,霍珀与鲍威尔根据伯勒尔和摩根在1979年发表的关于组织研究分类法的研究成果,提出了关于会计研究的四象限分类法。

该分类方法由两个维度构成,其中一个维度用于表示由关于本体论的假定、关于认识论的假定、关于人性的假定以及关于方法论的假定等四个方面融合而成的主观-客观连续统一体,该维度的一个极端代表客观主义,另一个极端则代表主观主义;另一个维度则用于表示会计研究人员对会计研究工作所采取的态度,在该维度的一个极端,会计研究人员关注规则与社会秩序的创建,而在另一个极端,会计研究人员则更关注社会冲突以及社会质变的潜在可能性。

根据以上两个维度,霍珀与鲍威尔将会计研究分为主流会计研究、解释性会计研究和批判性会计研究等三种类型,如图1(鲍勃・瑞安等著,阎达五等译,2004)所示。

这里所谓的“主流会计研究”就是指实证会计研究,它始于客观主义社会观,认为实在是客观的且外在于研究人员,因而主要关心的是会计功能而不是结果,恪守价值中立;所谓的“解释性会计研究”就是指规范会计研究,它始于主观主义社会观,认为实在被社会性地予以创建并通过人类的交往予以客观化,因而主要关心的是对会计实务活动的社会性质的解释,诉诸价值判断。

哪种会计研究方法属于“主流会计研究”,取决于各国会计研究的环境背景和实际发展状况。

从我国目前会计研究的实际情况来看,实证会计研究尚处于初级阶段,而规范会计研究则居于“主流会计研究”地位。

二、规范会计研究与实证会计研究的发展轨迹现代财务会计理论研究始于20世纪二、三十年代的美国,之后得到了蓬勃发展。

可以说,美国财务会计理论研究的发展过程就是一部规范会计研究与实证会计研究的发展史。

因此,通过回顾美国财务会计理论研究的发展过程,便可以了解规范会计研究与实证会计研究发展的历史轨迹。

1929年,美国股市崩溃,随之而来的是三十年代的经济大萧条。

在这一背景下,为了规范上市公司的会计信息披露、避免利润操纵,从而保护投资者利益,美国在1934年成立了证券交易委员会(SEC)。

SEC的成立,加强了对统一会计原则的需求,并由此激发了会计研究人员对会计理论研究的积极性。

以佩顿和利特尔顿的《公司会计准则导论》等会计著作的问世为标志,收益决定模型被提出,此后利润表取代资产负债表成为了第一财务报表。

收益决定模型体现了所有权导向,并确立了历史成本原则、权责发生制原则、配比原则、持续经营原则以及收益实现原则等多项会计原则,为此后30多年的规范会计研究奠定了坚实的基础和稳固的思维框架,为推动会计理论的发展做出了巨大贡献。

此后,会计研究人员一直致力于对“真实收益”的探求。

到20世纪六十年代时,传统财务会计理论研究达到了黄金时期。

在这段时期内,如实反映企业管理者受托责任的履行情况被认为是财务报告的主要目标,即受托责任观。

因此,这一时期的会计研究大都与探求最佳会计原则和会计实务有关,即会计原则和会计实务应该是什么样的,也就是后来所称的规范会计研究,其方法论基础主要是演绎主义。

然而,会计界始终未能就这一问题达成共识。

1963年,阿罗可能性定理(Possibility Theorem of A rr ow)的提出,使会计界逐渐认识到,在现实世界中最佳会计原则和会计实务是不可能存在的。

在这种情况下,决策有用观便应运而生。

1966年,美国会计协会(AAA)在其“基本会计理论报告”(A State ment of Basic Accounting Theory)中首次提出了决策有用观。

该观点认为:假如我们不能提供理论上正确的财务报表,至少应该使历史成本报表更加有用。

1973年,美国注册会计师协会(A I CP A)下的特鲁伯拉德委员会发布了题为《财务报表的目标》的“特鲁伯拉德报告”,使决策有用观得到进一步加强。

决策有用观使得会计研究从对“真实收益”的探求转向了对会计政策对利益相关者影响的检验上来,从而促进了这一领域的经验研究、特别是实证会计研究的发展。

受实证经济学的影响和启发,实证研究逐步被引入会计领域并得到了迅速发展,传统规范会计研究一统天下的局面被打破。

1968年,美国会计学家简・鲍尔和和P1布朗发表了题为《会计数据的实证评估》的论文,标志着实证会计研究的诞生。

七十年代以来,以罗切斯特学派的简森、瓦茨和齐默尔曼为代表的会计学者进行了大量开拓性的卓有成效的实证会计研究,从而使得实证会计研究逐步得到了认可、普及和发展。

到了八十年代,特别是以《实证会计理论》(瓦茨和齐默尔曼,1986)的问世为标志,实证会计研究成为财务会计研究的主流,时至今日,实证会计研究仍然是方兴未艾、如火如荼,产生了大量研究成果,为推动会计理论的发展做出了重要贡献。

如前所述,实证会计研究只关心“是什么”的问题,而不涉及价值判断,主要用于解释和预测公司管理者对会计政策的选择。

实证会计研究可分为机会主义观和有效契约观,大多数实证会计研究都是围绕瓦茨和齐默尔曼提出的分红计划假设、债务契约假设以及政治成本假设等三大假设而展开的。

三、规范会计研究与实证会计研究解析(一)对规范会计研究的解析规范会计研究是一种传统的会计研究方式,其基本研究框架是:首先提出问题,然后搜集并梳理相关文献,最后通过严密的演绎逻辑推理得出用文字描述的研究结论。

尽管规范会计研究的方法论基础涉及多方面,但由于规范会计研究自从产生之日起,便受到新古典经济学的重要影响,因而其主要的方法论基础便是新古典经济学所推崇的演绎主义方法论。

演绎主义方法论思想来源于17世纪法国伟大的数学家和哲学家笛卡尔(1596～1650)。

笛卡尔主张使用演绎逻辑推理的方法和数学的方法,通过演绎逻辑达到对客观事物的认识。

演绎主义方法论的基本观点是:1.通过逻辑演绎从现有知识推断出新知识,认为逻辑推理是获取知识的唯一途径,并且在通过逻辑推理达到对事物的认知之前应排除一切思想偏见。

2.推理的逻辑起点是少数确凿无疑的基本事实,整个知识体系都是在这些基本事实之上通过演绎逻辑推理而得出的。

在演绎推理过程中,为了达到对复杂事物的认识,必须充分运用分析与综合的方法。

3.要求推理逻辑必须是严密的,不能存在逻辑上的间断和跳跃。

由此可见,演绎主义方法论特别强调理性思维在认知客观事物过程中的能动作用。

只要前提正确,通过严密的演绎逻辑推理而得出的结论也必然是正确的。

然而,逻辑之真并不等于事实之真。

由于过分夸大了理性思维的作用,认为思维规律就是客观存在的规律,因而在缺乏大量经验资料支撑的情况下,容易造成理论与客观事实相脱节。

演绎主义方法论对西方经济学的发展产生了重要影响,特别是20世纪三十年代以后,新古典经济学将演绎主义方法论发挥到了极致,通过经济人假设演绎出了一整套完备的经济学理论体系,时至今日仍然是无可替代的主流范式。

受经济学的影响和启发,演绎主义方法论被引入到当时刚刚起步的会计研究领域,并在随后的几十年里得到迅速发展并统治了整个会计研究领域。

(二)对实证会计研究的解析实证会计研究的基本研究框架是:首先提出假设,然后收集样本数据并建立分析模型,最后在统计分析的基础上得出具有数量特征的研究结论。

从整体上来看,实证会计研究的方法论基础主要是实证主义,但为了避免其研究结论陷入逻辑困境,在对研究结论的经验检验环节上则采纳了证伪主义。

实证主义产生于19世纪三十年代的法国,流行于四十年代的英国。

实证主义源于自然科学的发展。

在古代,科学是包含在自然哲学之中的,形而上学的思辩方法一统天下。

进入19世纪中期,以牛顿力学为代表的自然科学突破传统哲学的重重束缚而得到蓬勃发展,取得了丰硕成果,对当时的社会生活产生了巨大影响。

当时,迫切需要一种与旧哲学完全不同的崭新的哲学思维来适时总结自然科学成就,为自然科学的进一步发展提供科学指导。

实证主义在这种背景下应运而生,并最终使得自然科学脱离了哲学的束缚而独立出来,形成了不同于哲学的各学科门类。

法国哲学家奥古斯丁・孔德是实证主义哲学的创始人。

他主张用实证科学代替形而上学,明确提出科学方法只能是实证方法,而不能是形而上学的思辩方法。

实证主义的发展经历了早期实证主义、马赫主义和逻辑实证主义三个阶段。

实证主义对经济学的发展产生了重要影响。

在20世纪六、七十年代,实证主义经经济学逐渐被引入会计学,实证会计研究大量涌现,并在八十年代成为会计研究的主流。

实证主义方法论的基本观点是:1.科学研究要具体化。

科学理论只能提出并解决现实对象的有限问题,而不会涉及无限问题。

2.科学研究要经验化。

经验是科学研究的逻辑起点、逻辑展开和逻辑归宿。

3.科学研究要精确化。

科学研究的结论要具体化、定量化,一般要用公式、数据和图形精确表示。

4.科学研究要坚持可检验性。

科学结论不能是笼统的普遍性规范结论,而应该是具体的有经验内容的命题,这些命题在可控条件下能够重复出现,并接受经验检验。

实证主义者认为,一个有意义的可被接受的命题至少在原则上能够得到经验的验证。

而实证主义面临的一个重要问题、也是饱受批判的原因之一恰恰在于其证实原则的有效性,因为从个别经验资料得出的结论是不具有普遍适用性的,特别是在经济学、会计学等社会科学领域,这一问题就更加突出。