《增值税会计处理规定》解读(三)

2017 年第 2 期
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综合·专家视角 View of Point
红字冲销原暂估入账金额，待取得相关增值税扣 税凭证并经认证后，再重新按照正常采购业务入 账（详见本部分问题二）。 现在的问题是，全额征税业务的成本费用， 已经符合会计上资产或成本费用确认的条件，但 未取得扣税凭证时，“税额”是否要单独反映？ 购进材料等货物，已支付款项但未取得扣税凭证 的，从而无需暂估入账的，“税额”应在哪个科 目反映？ 我们先看“全额计税”业务。适用一般计税 方法计税的房地产开发项目施工过程中，作为业 主的房开企业在与施工总承包单位进行阶段性工 程价款结算时，应按照价税分离原则进行计量， 将除税价格计入 “开发成本” 科目， 对应的 “税额” 应单独反映。再如，适用一般计税方法计税提供 建筑服务的工程总承包企业或专业分包企业，在 与分包单位进行阶段性工程价款结算时，应按照 价税分离原则进行计量，除税价格应计入其“工 程施工” 科目， 对应的 “税额” 应单独反映。 又如， 一般纳税人适用一般计税方法计税的，按照权责 发生制原则计提的可以抵扣的成本费用，如应支 付未支付的房租、水电费、设计费、广告费、运 输费、修理费等，理应按照除税价计入成本费用， 按照应支付的价税合计数计入债务，未来可抵扣 的“税额”应单独反映。 只有这样处理，才是彻底贯彻权责发生制和 增值税的价税分离特性，否则，必然会影响相关 会计主体会计信息质量，扭曲其成本费用和资产 负债金额。 但《规定》对此类业务并没有明确“税额” 的会计科目和处理流程。“待认证进项税额”明 细科目看起来比较接近，可《规定》又明确该科 目是用来核算“一般纳税人已取得增值税扣税凭 证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额 中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额”， 强调的是“已取得扣税凭证”，与本文所述业务 不符。 为解决上述问题，一般纳税人可根据本文第 四部分 “简易计税” 提出的建议， 在 “其他应付款”
目核算。 对于一般纳税人而言，采购 （进项） 业务的处理就比较复杂， 沿着管理的时间序列展开，其基 本逻辑可以表示为：费用预提→ 采购发生→取得凭证→认证抵扣 →进项税额转出或转入。 从税务管理的角度看，大可 不必按照上述五步走，只需处理 上述第四和第五个问题即可。但 从会计核算的角度看，为保证会 计信息的决策有用性，贯彻会计 核算的权责发生制原则和及时性 原则，实现税务管理和会计核算
《增值税会计处理规定》 解读 （三）
何广涛 1 王淑媛 2
（1．小陈税务咨询（北京）有限责任公司 2．首都经济贸易大学）
六、采购（进项）业务 小规模纳税人只能适用简易 计税方法计税，其采购业务对应 的进项税额不得抵扣，因此，小 规模纳税人购买物资、服务、无 形资产或不动产，取得增值税专 用发票上注明的增值税应计入相 关成本费用或资产，不通过“应 交税费——应交增值税”明细科
科目下设置“待转税额”明细科目，预提成本或 实际支付款项未取得扣税凭证的，先将“税额” 计入本科目的借方，待收到合规扣税凭证并申报 抵扣后，再转入“应交增值税”明细科目的“进 项税额”专栏。 例 9：A 房地产开发公司自行开发的项目， 适用一般计税方法计税，其主体结构由 B 建筑公 司承担施工，B 公司对此项目采用一般计税方法 计税。2016 年 9 月 A 公司计量 B 公司完成的工程 量为 2 220 万元。根据相关合同协议，A 公司预 计近期应支付的设计费用 106 万元，监理费用 53 万元，设计单位及监理单位均为一般纳税人。以 上款项均未支付。A 公司本月自一般纳税人处采 购一批原材料，价税合计数 117 万元，材料已经 验收入库，款项已支付，但未取得增值税专用 发票。 1. 预提成本 借：开发成本——建安工程费 2 000 万 ——前期工程费 100 万 ——开发间接费 其他应付款——待转税额 229 万 贷：应付账款 2 379 万 2. 取得扣税凭证并认证抵扣后 借：应交税费——应交增值税（进项税额） 3. 材料采购 借：原材料 100 万 其他应付款——待转税额 4. 取得材料专票并认证抵扣后 借：应交税费——应交增值税（进项税额） 17 万 贷：其他应付款——待转税额 17 万 17 万 贷：银行存款 117 万 229 万 贷：其他应付款——待转税额 229 万 50 万
何广涛 中国人民大学会 计学博士，高级会计师，注册 税务师，北京理工大学、首都 经贸大学校外硕士生导师， “何 博士说税”公众号创始人，小 陈税务咨询（北京）有限责任 公司总经理。公开发表学术论 文四十余篇，出版专著两部。 长期从事财税理论研究及实务 工作，尤其对建筑房地产业的 财税管理、增值税会计核算等 有较深的研究和独到的见解， 深度参与建筑业房地产业“营 改增”进程，理论功底深厚， 实践经验丰富，尤其擅长将复 杂的问题简单化，高深的理论 通俗化，曾为多家企业提供咨 询及培训服务，深受好评。
View of Point 专家视角·综合
财政部以财会 〔2016〕 22 号文发布了 《增值税会计处理规定》 （以下简称 《规定》 ） ， 导读：2016 年 12 月 3 日， 同时，废止了《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会〔2012〕13 号）及《关于小微企业免 征增值税和营业税的会计处理规定》（财会〔2013〕24 号）等原有关增值税会计处理的规定。并明确：《规 定》自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与其不一致的，应按《规定》执行。2016 年 5 月 1 日至《规定》施行之间发生的交易由于核算制度变更而影响资产、负债等金额的，应按《规定》调整。 因此，全面推开“营改增”后，《规定》是所有行业纳税人增值税业务会计处理最重要的依据，为使 财务人员更好理解和把握《规定》，本刊特作系列解读。
的协调，又需要对上述问题进行 分步处理。 本部分针对六个问题进行解 读。
问题一 : 资产或成本费用已经符 合确认的条件，但款项未支付从而未 取得扣税凭证，或已经支付款项但未 取得扣税凭证，应如何进行会计处理。
这个问题在《规定》中未见 专门明确，只在两个地方笼统的 提到：一是在“差额征税”部分 指出，按现行增值税政策企业发 生相关成本费用允许扣减销售额 的，发生成本费用时，将价税合 计数确认为资产或成本费用，实 际取得扣减凭证时，再将税额部 分冲减成本费用；二是在“取得 资产或接受劳务等业务的账务处 理”部分指出，购进的货物等已 到达并验收入库，但尚未收到增 值税扣税凭证并未付款的，应在 月末按货物清单或相关合同协议 上的价格暂估入账，下月初，用