上海国家会计学院副教授颜延-企业改制与并购培训

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改制过程中的会计游戏
8．运用复杂的关联方交易，掏空国有企业， 进而实现所谓管理层收购
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企业并购审计
一、如何签订审计业务约定书？ 二、并购审计的特点
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某集团公司牧场资产承包的税务案例
• • A集团有限公司牧场承包合同
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某集团公司牧场资产承包的税务案例
3 在企业合并中购人的无形资产，包括进行当中的研究与开 发项目，如果符合资产的定义，且单独存在或因合同或其他法定 权利所引起，则应与商誉区分开来予以确认；
4 商誉或没有确定使用寿命的无形资产将不再摊销，取而代 之的是进行年度减值测试，负商誉应立即确认为一项利得；
5 即使在没有购买被购企业全部股权的情况下，可辨认资产
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改制过程中的会计游戏
4．利用债务重组的时间差来打“插边球”。
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改制过程中的会计游戏
5．违规分配工资结余、盈余公积金。
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改制过程中的会计游戏
6．在职工身份置换备份金上所做的文章
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改制过程中的会计游戏
7 ．隐瞒对外投资、向下属企业隐藏资产
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改制企业账务处理的具体问题
（二）企业以无账面价值的无形资产换取 有价值的实物资产，换入的实物资产如何进行 账务处理?
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改制企业账务处理的具体问题
（三）以无账面价值的无形资产投资，投出方应如何入 账?
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改制企业账务处理的具体问题
（四）投资控股的学校是否纳入合并会计 报表范围的问题?
资金账簿凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴 花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。
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企业改制与并购的税务处理
三、所得税
企业改制涉及的所得税制非常复杂。主要文件有：
1 《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字
[1997]77号）；
贷：其他应付款（有关个人） （安置费） 20
贷：专项应付款（养上老海、国失家业会和计医学疗院保险金）
改制企业的调账问题
企业改制评估基准日往往与公司成立日 不是同一时点，公司成立日通常要迟于评估基 准日，就产生如下问题：(1)在评估基准日和公 司成立日之间的经营成果归谁拥有?(2)评估基 准日和公司成立日之间的经营成果是根据历史 成本计量还是根据评估值计量?(3)企业成立后 是否按评估值调帐?
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改制春风恩泽了谁？
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为什么要卖给经营者？
“资本雇佣劳动”，还是“劳动雇佣资本”？ 1.企业是出资人的企业； 2.企业是企业家的企业
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改制过程中的会计游戏
企业改制风暴逐渐过去，纪检监察部门开 始改制“回头看”。
部分企业在“回头看”时被“相中”，留 下了惨痛的教训。
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企业改制与并购的税务处理
二、行为税 行为税是针对某些特定的商事行为所征收 的税。企业改制过程中涉及的行为税主要有契 税与营业税。契税是以所有权发生转移变动的 不动产为征税对象，向产权承受人征收的一种 财产税。印花税是对经济活动与经济交往中书 立、使用、领受具有法律效力的凭证的单位与 个人征收的一种税。
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改制企业账务处理的具体问题
改制企业一般不愿对逾期金融债务提供 函证条件，以免造成银行立时催收。因此，改 制企业逾期的金融债务应根据不同情况分别处 理。
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改制企业账务处理的具体问题
九、改制企业预提企业内退人员生活费及 社会保险费如何处理?
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国际财务报告准则：企业合并的最新进展
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改制企业的调账问题
企业应作如下会计调整分录； （1）核销资产时： 借：所有者权益类科目
贷：资产类科目（如批准核销前已转入“待处理财产 损溢”的则贷记本科目。） （2）剥离资产时： 借：所有者权益类科目
贷：资产类科目或专项应付款（代管非经营性资 产） （3）提留费用： 借：所有者权益
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改制企业的调账问题
关于商誉问题 在改制企业交易过程中，有时会出现投资 人付出的购买价高于评估价格，比较普遍的是 改制企业为负资产，产权交易时按零资产转让。
这类企业，如何调账？
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改制企业账务处理的具体问题
（一）会计专业判断：当会计准则会计制 度没有明确规定的情况下，如何根据会计目标 进行账务处理？
例证：改制企业债务重组收益如何入账
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改制企业账务处理的具体问题
案例：A公司是改制企业。 2000年6月19日法院判决江苏某钢铁公司于判决生
效之日起30日内返还A公司资金600万元及利息。 2002年1月17日A公司与该钢铁公司签定协议，按
上述判决，该钢铁公司以实物资产、现金和应收债权 共900万元(其中：应收B公司的债权600万元；应收C公 司债权50万元；应收D公司债权100万元；金轮100型轻 骑6辆、济南轻骑900型5辆、东风牌柴油机lO台、苏州 两处房产共作价120万元，现金30万元)抵偿所欠A公司 债务710万元(其中本金600万元，利息100万元，诉讼费 10万元)，截止2004年5月31日上述协议已执行完毕。
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国际财务报告准则：企业合并的最新进展
国际会计准则理事会于2002年12月发布了征求意 见稿第3号，对合并准则的修改提出了新的建议：
1 企业合并交易都只能采用购买法核算，权益结合法将被禁 止采用；
2 购买方不能就企业合并交易而预期发生的未来损失和其他 费用确认—项准备，除非在购买日，被购买企业有一项重组其活 动的现存负债，否则因企业合并需重组被购买企业的活动而发生 费用应作为企业合并后费用处理；
和负债应当按照该项资产或负债的全部公允价值记录
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国际财务报告准则：企业合并的最新进展
2003年12月SAC咨询委员会会议上，讨论 了以完全商誉取代购买商誉的问题。
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改制前应当进行税务审计
改制前进行税务审计，一方面可以彻底消除改制 前企业存在的税务风险，不影响改制后企业的经营； 另外一方面可以将应交未交的各项税费交齐，从而降 低企业的净资产，降低收购成本。
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改制前应当进行税务审计
案例：某石化集团公司拥有2个非独立核算的炼 油厂，1个非独立核算的化肥厂，1个非独立核算的物 资采购公司，1个新成立的非独立核算的管道运输公司， 1个独立核算的油轮运输公司，1个非独立核算的建安 公司，1个非独立核算的物业公司和1个非独立核算的 热力发电厂。该集团公司实行分级核算、集中汇总申 报缴纳各项税款。2003年初，该集团公司按照上级部 门的安排，准备进行企业改制。为了避免改制后出现 补缴税款问题，集团公司领导决定聘请税务师事务所 对其集团公司2002年1月1日~2002年12月31日期间的纳 税情况进行审计。
• • 一、民商法对该协议的定义；
二、会计制度与税法对该协议的定义
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改制企业的调账问题
企业改制过程基本可分为八个阶段：1、改制 企业对各类资产进行全面清查登记，对资产、 负债进行全面核实，编制基准日会计报表及财 产清册；2、委托会计师事务所对拟改制企业 基准日的资产负债表进行审计、评估；3、确 定改制方案并将其连同审计、评估结果报国资 委备案确认，；4、到产权交易中心挂牌；5、 购买人竞牌；6、最终中标人与产权交易中心 签订产权交易协议；7、购买人交款办理产权 交割；8、办理产权登记和工商登记。与此对 应，企业在改制过程中可分为三个时期：
企业改制与并购
----会计、税收与法律问题
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上海国家会计学院 副教授
颜 延 博士
律师 中国注册会计师 yanyan@
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企业改制的现状
1.国有经济的重大战略调整； 2.改制风潮席卷大江南北； 3.沿海地区小企业改制基本结束； 4.国有大中型企业改制成为重点
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企业改制与并购的税务处理
一、流转税：营业税
国家税务总局在国税函（2002）165号文中规定， 转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征 收营业税。总局认为，根据《中华人民共和国营业税 暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收范围 为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产 的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、 债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价 值决定的，与企业销售不动产，转让无形资产的行为 完全不同。实际上，这涉及到对于股权性质的认定问 题。前面我们说过，股权是一种公司法上的权利，不 属于一般意义上的无形资产。股权转让，当然不能够 适用营业税暂行条例。
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企业改制与并购的税务处理
二、行为税：契税 根据财政部、国家税务总局财税[2003]184 号“关于企业改制重组若干契税政策的通知”， 对企业产权转让而引起的土地、房屋权属转让， 免征契税。
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企业改制与并购的税务处理
二、行为税：印花税 企业因改制签订的产权转移书据免予贴花，
国际会计准则第22号企业合并历经多次修 改，目前适用的是1998年的修改稿。新的修订 计划正在进行中。
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国际财务报告准则：企业合并的最新进展