全面的CPA考试会计复习笔记(1)

第二十五章企业合并考情分析2015年本章教材内容发生较大变化，删除“例24－4”；将“购买子公司少数股权的处理”、“不丧失控制权情况下处置对子公司部分投资的处理”、“丧失控制权情况下处置子公司投资的处理”全部内容转入到“第26章合并财务报表”章节。

本章内容属于非常重要的一章。

客观性题目主要考查同一控制、非同一控制下企业合并的会计处理。

主观性题目主要考查同一控制、非同一控制下企业合并与长期股权投资、合并财务报表编制相结合的处理要点。

知识点：同一控制下企业合并的处理（一）同一控制下企业合并的处理原则同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制不是暂时性的。

从最终控制方的角度看，其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，因此有关交易事项不应视为购买。

同一控制下的企业合并，合并方应遵循以下原则进行相关的处理：1.同一控制下的企业合并，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值或所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

2.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，也不产生新的商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。

3.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。

4.发生的各项直接相关费用同一控制下企业合并过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入管理费用。

如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

但以下两种情况除外：（1）以发行债券方式进行的企业合并，其发行债券相关的佣金、手续费等应直接计入负债的初始计量金额中。

（2）以发行权益性证券作为合并对价的，其发行权益性证券相关的佣金、手续费应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

企业专设的购并部门发生的日常管理费用，应当于发生时费用化计入当期损益。

5.合并财务报表（1）对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。

（2）对于同一控制下的控股合并，编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的哪一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，相应地，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。

【思考问题】假定2014年9月1日为合并日。

①2014年9月1日编制的合并利润表和合并现金流量表，均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初2014年1月1日至合并日9月1日实现的损益及现金流量情况。

②2014年9月1日编制的合并资产负债表，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日9月1日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。

即需要编制调整抵消分录予以调整。

（二）同一控制下控股合并的会计处理1.合并日个别报表的会计处理借：长期股权投资【被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值×母公司持股比例】应收股利【按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润】贷：银行存款、股本资本公积——股本溢价（或借记）2. 合并日合并财务报表的会计处理同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表。

编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表等。

（1）合并资产负债表被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用会计政策会计期间不同的，应当按照合并方会计政策会计期间对被合并方资产、负债经调整后的账面价值确定）。

这里的账面价值是指被合并方的有关资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。

合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易，按照本书“合并财务报表”有关原则进行抵消。

在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，合并方编制财务报表时，在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。

合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。

在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润：①确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，体现在合并工作底稿中：借：资本公积【合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）×母公司%】贷：盈余公积【被合并方盈余公积×母公司%】未分配利润【被合并方未分配利润×母公司%】②确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。

在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。

因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在报表附注中对这一情况进行说明。

（2）合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。

例如，同一控制下的企业合并发生于2015年7月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自2015年1月1日至2015年7月31日实现的净利润。

双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。

为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。

（3）合并现金流量表合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。

涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵消。

【例题·综合题】2013年1月1日前，甲公司仅有一家子公司，即A公司。

（1）2013年1月1日，甲公司以公允价值为11 200万元、账面价值为6000万元（成本为6500万元，已计提摊销500万元）的自用土地使用权及自身权益工具5 000万股（面值为1元，公允价值为5元），从本集团外部购入B公司80%股权（属于非同一控制下企业合并），并能够控制B公司的财务和经营政策。

购买日，B公司可辨认资产、负债的账面价值为43 000万元（股本2 000万元、资本公积30 000万元、其他综合收益10 000万元、盈余公积100万元、未分配利润900万元），公允价值为45 000万元（包括一项无形资产评估增值2 000万元，尚可使用年限为10年，采用直线法摊销，不考虑残值）。

购买日，B公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件，两家公司适用的所得税税率均为25%。

除非有特别说明，B公司中的资产和负债的账面价值与计税基础相同。

2013年1月初至2014年12月底，B公司按照购买日净资产账面价值计算实现的净利润为5 900万元；无其他所有者权益变动。

甲公司会计处理如下：①编制2013年1月1日甲公司投资B公司的会计分录借：长期股权投资36 200（11 200＋5×5 000）累计摊销 500贷：无形资产 6 500营业外收入 5 200（11 200－6 000）股本 5 000资本公积——股本溢价20 000②计算2013年1月1日甲公司在合并报表确认的商誉甲公司合并中取得B公司可辨认净资产的公允价值＝45 000－2 000×25%＝ 44 500（万元）或＝43 000＋2 000×75%＝44 500（万元）商誉＝36 200－44 500×80%＝600（万元）③2014年12月底B公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值＝44 500＋5 900－2 000/10×2×75%＝50 100（万元）④2014年12月底合并报表抵消分录借：股本 2 000资本公积 31 500（30 000＋2 000×75%）其他综合收益 10 000盈余公积690（100＋5 900×10%）未分配利润 5 910（900＋5 900－2 000/10×2×75%－590）商誉600（40 680－50 100×80%）贷：长期股权投资 40 680[36 200＋（5 900－2 000/10×2×75%）×80%]少数股东权益10 020（50 100×20%）（2）2015年1月1日，A公司自母公司甲公司处取得B公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并，为进行该项企业合并，A公司发行了6 000万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。

A公司会计处理如下：①计算2015年1月1日合并日B公司的净资产相对于甲公司而言的账面价值（被合并方B公司在最终控制方甲公司合并财务报表中的净资产的账面价值）＝2014年12月底B公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值50 100＋商誉600＝50 700（万元）②计算2015年1月1日合并日A公司购入B公司的初始投资成本初始投资成本＝50 100×80%＋600＝40 680（万元）借：长期股权投资 40 680贷：股本 6 000资本公积——股本溢价 34 680③合并日在合并工作底稿中的抵消分录和调整分录借：股本 2 000资本公积 31 500（30 000＋2 000×75%）其他综合收益 10 000盈余公积690（100＋5 900×10%）未分配利润 5 910（900＋5 900－2 000/10×2×75%－590）商誉600（40 680－50 100×80%）贷：长期股权投资 40 680少数股东权益 10 020（50 100×20%）【提示】A公司合并日2015年1月1日与最终控制方甲公司2014年12月31日编制的抵消分录应完全一致。