高级财务会计

权益性投资是按净资产帐面价值入帐的， 因此不存在合并价差。这是和购买法最 显著的区别。
（一）母公司持有子公司全部股权 应用实例见教材47—50页 （二）母公司持有部分股权 应用实例见教材50—52页
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第四章 股权取得日后的合并 会计报表
了解股权取得日后合并会计报表的编制 程序
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第三章股权取得日的合并报表
了解合并会计报表的意义和目的 了解合并会计报表的编制基础 掌握合并会计报表的合并范围 了解编制合并会计报表的一般程序 掌握控股权取得日合并会计报表的编制
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第一节合并会计报表概述
合并会计报表的概念：以母公司和子公 司组成的企业集团为会计主体，以个别 会计报表为基础，由母公司编制的综合 反映企业集团财务状况、经营成果以及 现金流量情况的会计报表 。
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由于母公司股权投资采用权益法核算， 意味着子公司的期初未分配利润已经包 含在长期股权投资的帐面余额中，也就 计入了母公司的期初未分配利润中，因 此，子公司期初未分配利润也应抵消。
抵消分录：借：投资收益
年初未分配利润
贷：提取盈余公积
应付利润
未分配利润
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3、盈余公积的抵消
母公司未持有的那部分股权称为少
数股东权益，在合并资产负债表中单独 以“少数股东权益”项目列示于“负债” 和“所有者权益”项目之间。
抵消分录为：
借：股本
贷：长期股权投资
资本公积
少数股东权益
盈余公积
未分配利润
合并价差
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二、权益结合法 权益结合法适用于股权联合性质的合并。
（一）母公司持有子公司全部股份
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实例见教材42页
抵消分录 借：股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
合并价差
贷：长期股权投资
其中，合并价差包括两部分内容：商誉
（投资成本大于公允价值的差额）、所
取得子公司 资产的 公允价值和帐面价值
的差额。
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（二）母公司持有子公司部分股份
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抵消分录为：借：实收资本
资本公积
盈余公积
未分配利润
贷：长期股权投资
当母公司取得股份支付价款与子公司发 行股份价格不一致时，母公司投资成本 与其在子公司净资产中所拥有的份额产 生差额，即合并价差。合并价差包括商 誉，但不同于商誉。
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2、母公司投资收益、子公司期初未分配 利润与子公司本期利润分配、期末未分 配利润的抵消
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（二）母公司控制的其他被投资企业
1、通过与该被投资企业的其他投资者间 的协议，持有该被投资企业半数以上的 表决权
2、根据章程或协议，有权控制该被投资 企业的财务和经营政策
3、有权任免董事会等类似权力机构的多 数成员
4、在董事会或类似权力机构会议上有半 数以上的表决权
（一）购买成本的确定
（二）可辨认净资产公允价值的确定
（三）商誉的处理：正商誉资本化为一项 资产，按期摊销；负商誉作递延收益处理。
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（四）应用实例19
三、权益结合法
（一）原理：股权联合的实质在于不发 生企业购买交易，并且继续分担和分享 企业合并之前就存在的风险和利益。
高级财务会计
汕头电大业大职大 财经教学部 刘丽坤
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第一章 绪论
主要内容
高级财务会计的概念、产生的基础、高级财务会计的 内容构成
重点难点
理解高级财务会计的含义、高级财务会计的理论基础、 高级财务会计的特征等
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1.1 高级财务会计的概念
高级财务会计的定义
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三、合并报表 的合并理论
所有权理论 经济实体理论 母公司理论
四、编制合并会计报表的基本条件
1、母公司和子公司统一的会计报表决算日和 会计期间
2、统一母公司与子公司采用的会计政策 3、统一母公司与子公司 的编报货币 4、对子公司的权益性投资采用权益法进行核
1、母公司权益性资本投资项目与子公司所有 者权益项目的抵消——从整个企业集团的角度 出发，母公司对子公司的权益性资本投资，实 际上相当于母公司将资金拨付给下属核算单位 使用，并不会因此而引起整个企业集团的资产、 负债和所有者 权益项目的增减变动。因此，应 当将母公司对子公司的权益性投资与子公司所 有者权益项目全额抵消。
2、投资收益与利润分配 项目的抵消—— 非全资子公司情况下，子公司净利润包 括母公司投资收益和少数股东收益，因
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此，将两者合计数与子公司本期利润分 配项目予以抵消，借记少数股东收益。
3、盈余公积的抵消——将子公司本期提 取的盈余公积中母公司拥有的份额予以 恢复。
（二）企业合并的动机
（三）企业合并的形式
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1、按合并的法律形式分：吸收合并、创 立合并、控股合并
2、按合并的性质分：购买、股权联合
3、按合并所涉及的行业分：横向合并、 纵向合并、混合合并
（四）企业合并的会计问题
1、合并过程的会计问题：采用购买法还 是股权联合法进行会计处理。
高级财务会计的特征
高级财务会计在财务会计学科中的地位
高级财务会计的产生
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1.2高级财务会计产生的基础
会计主体假设的松动 该假设松动所引发的合并报表编制问题
持续经营假设和会计分期假设的松动 重组及破产清算会计等
货币计量假设的松动 物价变动会计、外币会计、金融工具会计等
分录为 借：提取盈余公积
贷：盈余公积
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应用实例见教材P56——63
（二）对子公司拥有部分股权的合并报 表的编制
1、权益性投资项目与所有者权益项目的 抵消——将母公司的权益性资本投资数 额与子公司所有者权益中属于母公司的 份额抵消。属于少数股东的，作为少数 股东权益处理，即贷记少数股东权益。
入帐
2、是否确认购 购买合并如同 不发生购买交
买成本和商誉 购买普通资产， 易，无购买成
必须确认
本及商誉
3、合并前的收 作为购买成本 纳入合并后主
益及留存收益 的一部分
体的报表中
4、合并费用的 直接 的计购买 全部计入当期
处理
成本，间接 的 费用
计入当期费用
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（二）两种方法对报表的影响
母公司投资收益是其对子公司权益性投 资取得的投资收益，即子公司净利润与 母公司持股比例相乘的结果。在全资子 公司情况下，子公司本期的净利润即是 母公司的投资收益，并已经计入了母公 司净利润中。为消除重复计入母公司净 利润的子公司净利润，编制合并会计报 表时，必须将母公司投资收益抵消。
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（二）要点：1、没有产生新的计价基础； 2、被并企业合并日前的盈利作为合并方 利润的一部分并入合并企业的报表，不 构成合并方的投资成本；3、资产的公允 价值超过原始成本的部分体现在股东权 益中。4、并后各方采用统一的会计政策。
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5、合并过程的费用，作为合并后企业的 费用抵减并后的净收益。
4、计算合并会计报表各项目的合并数
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第四节控股权取得日合并会计 报表的编制
一、购买法——以母公司购买子公司为 假设而编制合并会计报表的一种方法。 将母公司取得对子公司的控制权视同母 公司购买子公司的净资产，因而子公司 的净资产在合并资产负债表中按股权取 得日的购买成本（公允价值）计价。
1、通常，资产的公允价值大于其帐面价 值，使得购买法下的资产价值高于权益 结合法 。
2、只要被合并企业合并前有收益或留存 收益，合并后的收益及留存收益必然大 于购买法数额。
3、权益结合法的净资产收益率大于购买 法的净资产收益率。
正因 权益结合法对合并企业产生的积极 效应，各国对此法的应用作严格限制。
本节 同学们要注意理解在中级财务会计中四个 假设的含义及在高级财务会计中的不同。
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思考题
高级财务会计的概念、特征、与中级财 务会计的区别
高级财务会计产生的基础 高级财务会计的研究内容
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第二章 企业合并
一、企业合并概述
（一）企业合并的概念：指两个或两个 以上的企业的联合，或一家企业通过购 买权益性证券、资产、签订协议或其他 方式取得对另一家或几家企业的控制权 的行为。
20计处理：控股合并后 合并会计报表的编制。
二、购买法
基本原理：假定企业合并是一个企业取得 其他参与合并企业净资产的一项交易，与 企业购置普通资产的交易基本相同。该法 要求按公允价值反映被购买企业的资产负
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债表项目，并体现在购买企业的帐户和合 并后的资产负债表中，所取得的净资产的 公允价值与购买成本的差额为商誉。
受到限制的境外子公司
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第三节 编制合并报表的 一般程序
采用工作底稿法编制合并会计报表的一般程序
1、将母公司和子公司个别会计报表的数据过 入合并工作底稿
2、在工作底稿中将母公司和子公司会计报表 各项目的数据加总，计算得出合计数
3、编制抵消分录，抵消集团内部交易事项对 个别会计报表的影响
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二、不应纳入合并会计报表合并范围的 子公司
1、已准备关停并转的子公司 2、按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公
司
3、已宣告破产的子公司 4、准备近期出售而短期持有其过半数权益性
资本的子公司
5、所有者权益为负数的非持续经营的子公司 6、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度
2、编制抵消分录，包括：权益性投资与 所有者权益项目的抵消；投资收益与利 润分配项目的抵消；内部往来和内部交 易事项抵消；盈余公积项目抵消等。
3、将抵消分录过入合并工作底稿的相关
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二、合并资产负债表、合并利润表和合 并利润分配表的编制
（一）对子公司拥有全部股权的合并会 计报表的编制
上述抵消的过程中已经将子公司以前年度和本 期计提的盈余公积全部抵消，但按公司法的规 定，盈余公积由单个企业按本期实现的税后利 润计提。对于企业集团，则是母公司和子公司 均要分别计提。当子公司是全资子公司时，其 净利润就是母公司从子公司获取的投资收益， 已经作为母公司计提盈余公积的基数而计提了 盈余公积。所以，从集团的角度出发，子公司 净利润计提 两次盈余公积。因此，必须将前面 抵消的子公司提取盈余公积数恢复。
算
2019/11/26
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第二节合并会计报表的范围
一、应纳入合并范围的子公司
（一）母公司拥有其过半数以上权益性资本的
被投资企业
1、直接拥有其过半数以上权益性资本的被投 资企业；
2、间接拥有其过半数以上权益性资本的被投 资企业；
3、直接和间接拥有其过半数以上权益性资本 的被投资企业 。
掌握在纳入合并范围的为全资子公司和 非全资子公司情况下，合并资产负债表、 合并利润表和合并利润分配表的编制
了解合并现金流量表的编制方法及特殊 问题
2019/11/26
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第一节股权取得日后首期合并 报表的编制
一、股权取得日后合并报表的编制程序
1、将个别会计报表中的数据，依次过入 合并工作底稿，并结出各项目的合计数。
（三）应用条件 1、参与合并企业的特征 2、合并行为方面的条件 3、完成合并后事项安排方面的条件 （四）应用举例 四、购买法和权益结合法的比较 （一）两种方法在操作过程中的差异
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购买法
权益结合法
1、是否产生新 采用新的公允 按原帐面净值
的计价基础 价值入帐
我国财政部在95年发布《合并会计报表 暂行规定》
2019/11/26
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一、编制合并报表的动机
为母公司的股东提供决策有用的信息 为母公司债权人提供决策有用的信息 为母公司管理者提供 有用的信息 为有关管理机关提供 有用的信息
二、合并报表的构成
合并资产负债表 合并利润表 合并利润分配表 合并现金流量表 合并会计报表附注