第3章-购买日后的合并财务报表
购买日的合并财务报表课件
第一节 合并财务报表概述 一、合并财务报表的必要性及其局限性 二、合并财务报表的合并范围 三、合并财务报表的编制程序 四、合并理论 第二节 非同一控制下购买日的合并财务报表 一、 母公司持有子公司全部股权 二、母公司持有子公司的部分股权 第三节 同一控制下股权取得日的合并财务报表 一、合并资产负债表 二、合并利润表
购买日的合并财务报表
*
二、母公司持有子公司的部分股权
1、高于公允价值购买子公司的部分股权 在例3的基础上，2007年1月1日M公司以7000000元购买了N公司发行在外的80%的股份。M公司为N公司设置记录资产和负债的公允价值与帐面价值的备查簿如表5-5。其它资料不变。
购买日的合并财务报表
*
（1）合并方法一 A、把N公司全部资产、负债的帐面价值调整为公允价值，会计分录为： 借：存货 60000 固定资产 200000 贷：资本公积 260000 B、M公司把长期股权投资的“成本法”转换为“权益法”，无会计分录。 C、M公司对N公司的长期股权投资与子公司所有者权益之间的抵销分录如下： 借：股本 5 000 000 资本公积 1 460 000 盈余公积 1 150 000 未分配利润 650000 商誉 392000=700*80% 贷：长期股权投资——N公司 7000000 少数股东权益 1652000=826000*20%
购买日的合并权
例2、2007年1月1日M公司以N公司净资产的公允价值购入N公司发行在外的全部股份，共支付购买成本8000000元，假设N公司资产、负债的帐面价值与其公允价值一致。M公司在合并工作底稿中，应编制抵销分录： 借：股本 5 000 000 资本公积 1 200 000 盈余公积 1 150 000 未分配利润 650 000 贷：长期股权投资——N公司 8 000 000
xs第三章购买日后的合并财务报表
净利润
加：年初未分配利润 可供分配利润 减：提取盈余公积
16 000
8 000 24 000
8 000
3 000 11 000
应付利润 未分配利润
2 000 10 000 12 000
1 000 4 000 6 000
要求：编制相关调整与抵销分录。
内部债权债务
应收账款与应付账款 应收票据与应付票据 预付账款与预收账款 持有至到期投资与应付债券 应收股利与应付股利 其他应收款与其他应付款
例题1
A公司以银行存款1000万元取得B公司30%的股权。 （1）如取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为 3000万元。 （2）如取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为 3500万元。 分别上述情况编制会计分录。
权益法
2.损益调整 投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应 分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损 益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被 投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部 分，相应减少长期股权投资的账面价值。 投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时， 应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公 允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确 认。
例题6
某母公司个别资产负债表应收账款80000 元中有50000元为子公司应付账款，母公 司按期末应收账款余额的千分之5计提坏 帐准备。
内部债权债务的抵销
连续编制合并会计报表时的抵消处理
上期坏帐准备余额的结转 借：坏帐准备 贷：期初未分配利润 本期内部债权债务的抵销 借：应付账款 贷：应收账款
1．不计提折旧的内部交易固定资产的处理
高级财务会计第三章合并财务报表
高级财务会计第三章合并财务报表财务报表合并是指合并公司的财务报表，通常发生在一家公司收购或收购其他公司时。
在合并之后，公司实施财务共享并报告其财务状况。
此外，合并还可以增强公司的统一性和市场竞争力。
合并财务报表通常由以下几个部分组成：第一部分是现金流量表。
这表明新公司在一年内的现金收入和支出情况，以及在收购之前和之后的现金控制能力。
第二部分是资产负债表。
这是展示新公司各项资产、负债和股东权益的报告，包括收购之前和之后。
第三部分是利润表。
这部分是展示新公司一年内的收入、成本、利润和盈余，包括收购前和收购后的数据。
合并财务报表需要按照一定的标准，例如美国的通用会计原则(U.S. GAAP)和国际会计准则(IASB)。
对这些标准的遵守是确保报告准确性和可比性的关键。
在准备合并财务报表时，通常需要进行调整。
这些调整包括股票价格、资产减值、应计利润、长期负债和公允价值调整等。
这些调整通常是为了确保财务报表的准确性和一致性，以反映新公司真实的财务状况。
发现错误并对其进行更正对于准备正确的合并财务报表至关重要。
标准通常要求独立审计员进行审核，以确保报告的准确性和一致性。
所有文件和支持文件都必须保留作为备份。
在准备和审核合并财务报表时，会计师需要理解各种会计准则和技术，以确保正确的财务报告。
这需要投入大量的时间和精力，但最终是为了确保报告的准确性和可比性，以反映新公司的真实财务状况。
总之，合并财务报表是一个复杂的过程，需要严格遵守各种标准和准则，以确保报告的准确性和一致性。
会计师需要投入大量的时间和精力，以确保这些报告可以反映新公司的真实财务状况，为投资者提供准确的信息。
非同一控制下购买日后的合并财务报表编制
（2）将P公司对S公司的投资收益与S公司的利润分配项目 进行抵销 借：投资收益 38 000 管理费用 2 500 少数股东损益 9 500 未分配利润——年初 40 000 贷：利润分配——提取盈余公积 5 000 ——已分配利润 30 000 未分配利润——年末 55 000
少数股东损益为：（50 000+20 000－22 500）×20% =9 500（元）
（3）将年末P公司对S公司的长期股权投资与S公司的股东权益 相互抵销，同时确认少数股东权益。 借：股本 100 000 资本公积 盈余公积 未分配利润——年末 固定资产 商誉 贷：长期股权投资 20 000 25 000 55 000 17 500 14 000 188 000
少数股东权益 43 500 商誉=174 000-200 000×80%=14 000（元） 少数股东权益=子公司股东权益公允价值×少数股东持股比例 =（180 000+50 000-30 000+17 500）×20%
负债和股东权益总计
960 000
300 000
1 115 000
（二）合并以后年份的合并财务报表的编制
表5
项 利润表： 营业收入 减：营业成本 减：管理费用 加：投资收益——S公司 减：少数股东损益 净利润 股东权益变动表： 未分配利润——年初 加：净利润 减：提取盈余公积 减：已分配股利 57 000 136 000√ 13 600 90 000 55 000 60 000√ 6 000 30 000 （2）6 000 （2）30 000 （2）55 000 （1）12 600 69 600 158 000 13 600 90 000 136 000 60 000 600 000 350 000 138 000 24 000 150 000 60 000 30 000
第三章合并日后合并财务报表 (下实用版)
所有者权益合计 负债和20所20/有3/2者3 权益总计
合并工作底稿
P公司
S公司
4 312.50 6 200 3 000 13 750 7 000 4 500 0
38 762.50
2 500 3 750 375 6 625 8 500 12 750 5 000 5 887.50
贷：资产减值损失
100
应收账款
坏账准备
银行存款
3920
100
**余额
3920
100
3820
应收账款
资产减值损失 银行存款
3920
3920
100
2020/3/23
**余额 3820
15
P502 （合并抵消与调整分录 ）
（1）借：存货
1100
贷：资本公积
（1）借：固定资产
3000
贷：资本公积
（1）借：资本公积
9
调整后的长期股权投资= 合并日25600（P477）+调整分录金额8400-3600（P485）=30400
合并工作底稿抵消分录如下： （3）借：股本 20000
资本公积 8000 盈余公积 3200 未分配利润 6800 贷：长期股权投资 30400 少数股东权益 7600
38000
2020/3/23
贷：应收账款
5 000 000
借：应收账款——坏账准备
250 000
贷：资产减值损失
250 000
2020/3/23
23
内部债权债务内部交易业务的抵消（连续多年）
连续编制合并财务报表时的抵销处理
第三章 合并日、购买日后合并财务报表的编制教材
抵销时利用以下等式关系： （ 1 ）应抵销的长期股权投资项目（调整后）＋应
在合并股东权益中转确认的少数股东权益项目金额 （全资时为0）=应抵销的子公司股东权益账面金额； （ 2 ）应抵销的投资收益项目（调整后）＋应在合 并利润表中确认的少数股东收益项目金额（全资时 为0）=应抵销的子公司的现金股利＋提取盈余＋年 末未分配利润－年初未分配利润。
C、被投资单位宣告发放股票股利，不进行账务处理，但 应在备查簿中登记
D、被投资单位发生净亏损，作实现净利润的相反分录， 但以本科目的账面价值减记至零为限
例：A公司于2007年1月1日用银行存款购入B公司 股票400万股,每股购入价为10元(含已宣告但尚未 发放现金股利1元),另支付相关税费20万元,占B公司 实际发行在外股数的30%,A公司采用权益法核算此 项投资。2007年1月1日B公司可辨认净资产公允价 值为13000万元。2007年1月20日收到现金股利 ,2007年B公司实现净利润1000万元, 2008年2月4 日B公司宣告发放现金股利100万，2月23日收到B 公司现金股利存入银行。要求：完成A公司上述有 关投资业务的会计分录(金额以万元表示)
【例 3 — 1 】沿用【例 2 — 2 】，假设 2010 年度，
B公司实现净利润1000万元，提取法定公积金 100万元，向P公司分派现金股利480万元，向 其他股东分派现金股利120万元。 B 公司因持有的可供出售金融资产的公允价值 变动计入当期资本公积的金额为l00万元。 A 公司个别报表中对 B 公司的投资采用成本法 核算。 A 公司与 B 公司个别财务报表分别见表 3 — 1 、 表3—2和表3—3。
并确认少数股东权益： 借：股本 20 000 000 资本公积 11 000 000 盈余公积 4 000 000 未分配利润—年末 5 000 000 贷：长期股权投资 32 000 000 少数股东权益 8 000 000
第三章 购并后的合并财务报表
第四节 成本法下的合并财务报表
• 合并后第二年
继续调整回权益 – 第二年的分红？ 法下的金额 – 第二年确认子公司净损益？
– 第一年两者已有的差异怎么办？
也需要调整之前成本法的后果，由于投资收益已经成为 之前年度的未分配利润，所以此时借记长期股权投资， 贷记未分配利润。
第五节 同一控制下合并后的合并财 务报表
第二节
全资子公司下的合并财务报表
• 合并后第二年的合并财务报表
– 编制基础：合并后第二年的母、子公司财务报 表 – 对于母公司：
• 子公司的净利润、分红依旧会影响长期股权投资；
• 同时，依旧需要逐年摊销净资产公允价值与账面价 值的差额，直至为零。
第二节
全资子公司下的合并财务报表
• 调整和抵消步骤
– 抵消母、子公司间的应收应付等往来科目 – 确认少数股东权益和少数股东损益
第二节
• 基本步骤
全资子公司下的合并财务报表
– 为了抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益账面值，需要 把母公司账上的长期股权投资反向调整回期初余额（发放股利、 确认投资收益等会变动，此步骤取消变动额）。
– 抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益账面值，确认公允 价值与账面值差额，同时确认可能存在的商誉； – 在抵消分录中，“未分配利润”计入利润表，抵消年初未分配利 润。未分配利润本年增减数不在抵消和调整分录中反映，故也不 抵消资产负债表中的未分配利润，而是在工作底稿中直接删除。 – 把本期摊销的净资产公允价值与账面价值差额调整为相关的成本 和费用（对合并价差进行分摊）
2006年《企业会计准则第2号---长期股权投资》规定：
投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规 定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整
高级财务会计课件：购并日后的合并财务报表
成本法与权益法的比较
成本法
完全权益法
不完全权益法
20x1/1/1 长期股权投资1 000 000 长期股权投资 1 000 000 长期股权投资 1 000 000
购买紫夏 现 金
1 000 000 现 金 1 000 000
现金
1 000 000
公 司 20%
股权
20x1/6/1 现 金 60 000
Ch4
权益法——举例
4、不完全权益法下
母公司账上相应会计分录：
①收到现金股利：
借：现 金
150 000
贷：长期股权投资
150 000
②投资收益的确定
本例中：牡宜公司的投资收益为450 000 （1 500 000 × 30%）
借：长期股权投资
450 000
贷：投资收益
450 000
Ch4
成本法
（一）成本法的特点 1、长期股权投资账面价值始终保持初始投资成本计价 一般情况下，成本法下长期股权投资账户账面价值始终保持初始投资成本 金额，并不随被投资企业股东权益的变动而变动。但下列情况将使投资之账 面价值发生改变： （1）追加或收回投资
日的公允价值加上购并日新购股权支付对价的公允价值之和。 ③直接相关费用 购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入企业期间费用。 ④或有对价 在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购并日
如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量 的，购买方应当将其计入合并成本。
①以发行权益性证券作为合并对价 以发行权益性证券作为合并对价的，合并方以在合并日取得的被合并方所有者 权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本；按照发行股份的面值 总额作为股本；长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额， 应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
高级财务会计第三章 合并财务报表-控制权取得日的合并财务报表
第三章合并财务报表——控制权取得日的合并财务报表第一节概述【考点要求】1.识记：①合并财务报表；②所有权理论；③实体理论；④母公司理论。
2.领会：①合并财务报表的特点；②不同合并理论的区别。
在吸收合并和创立合并中，合并后的企业成为一个单一的会计主体，合并后财务报表的编制就是单一企业财务报表编制。
但在控股合并中，形成了企业集团——母公司及其所属的子公司各自仍具有独立的法人资格，这时需要编制合并财务报表。
其中，母公司是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。
子公司是指被母公司控制的主体。
合并财务报表，是指将两个或两个以上具有法人资格的企业因控股和被控股关系所形成的企业集团作为一个会计主体（报告主体），以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。
作为合并主体编制财务报表，是将其视为一个特殊的会计主体（报告主体）来看待的，但现行会计实务并不为这一合并主体设置账簿体系，也不为其进行日常会计核算。
——由控股合并所引起的合并财务报表的编制，涉及会计主体（报告主体）的变更问题。
一、编制合并财务报表的意义一般来说，编制合并财务报表是为了满足以母公司为主的企业集团的投资者、债权人等利益相关者对财务信息的需要。
具体意义有：1.有利于真实反映企业集团的财务状况和经济实质；2.有利于正确反映企业集团的经营成果和经营规模；3.有助于财务报表使用者做出正确的经济决策；4.还可能防止一些母公司利用对子公司的控制权操纵母公司的利润，如超额分配子公司利润。
二、合并财务报表的种类1.编制控制权取得日合并财务报表是企业控制权取得日的重要事项之一。
A、非同一控制下的企业合并，采用购买法进行会计处理，母公司只需编制合并资产负债表。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南(2014)
《企业会计准则第33 号——合并财务报表》应用指南（2014）第一章总则一、合并财务报表概述《企业会计准则第33 号——合并财务报表》（以下简称“本准则”）第二条规定，合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
与个别财务报表相比，合并财务报表具有下列特点：1. 合并财务报表反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。
2. 合并财务报表的编制者是母公司，但所对应的会计主体是由母公司及其控制的所有子公司所构成的合并财务报表主体（简称为“合并集团”）。
3. 合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上，以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，考虑了特殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的，旨在反映合并财务报表主体作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量。
二、关于编制合并财务报表的豁免规定本准则第四条规定，母公司应当编制合并财务报表。
如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应编制合并财务报表。
除上述情况外，本准则不允许有其他情况的豁免。
本准则主要规范合并财务报表合并范围的确定及合并财务报表的编制和列报，以及特殊交易在合并财务报表中的处理，不涉及外币财务报表的折算和在子公司权益的披露。
外币报表的折算由《企业会计准则第19 号——外币折算》（以下简称“外币折算准则”）和《企业会计准则第31 号——现金流量表》（以下简称“现金流量表准则”）规范；在子公司权益的披露由《企业会计准则第41 号——在其他主体中权益的披露》规范。
第二章合并范围本准则第七条规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，不仅包括根据表决权（或类似权利）本身或者结合其他安排确定的子公司，也包括基于一项或多项合同安排决定的结构化主体。
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
财务会计 购买日后合并财务报表
长期股权投资与子公司 所有者权益的抵消处理
承前例
2007年12月31日P公司对S公司长期股权投资 经调整后的金额=3000+396=3396万元
2007年12月31日S公司调整后的所有者权益数 额=4000+100－5=4095万元
2007年12月31日P公司享有S公司所有者权益 数额=4095×80%=3276万元
假设母公司按照应收账款余额的5%计提坏账准备 （前期没有坏账准备余额）。
内部债权与债务的抵消
则在2007年末编制合并资产负债表时，抵销分录如 下：
借：应付账款
3000
贷：应收账款
3000
借：坏账准备
150
贷：资产减值损失
150
借：预收账款
1000
贷：预付账款
1000
借：应付票据
4000
贷：应收票据
在连续编制合并财务报表的情况下，应编 制如下调整分录：
借：长期股权投资 3 960 000 贷：未分配利润——年初 2 844 000 盈余公积——年初 316 000 资本公积——其他资本公积 800 000
第三节 编制合并报表的抵消项目
长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 处理；
内部债权与债务的抵消处理； 内部存货交易的抵消处理； 内部固定资产交易的抵消处理； 内部无形资产交易的抵消处理； 内部投资收益的抵消处理。
未分配利润——年初 0
贷：提取盈余公积 1 000 000
对有者（或股东）的分配 6 000 000
未分配利润——年末 2 950 000
内部债权与债务的抵消
应收账款与应付账款 应收票据与应付票据 预付账款与预收账款 持有至到期投资与应付债券 应收股利与应付股利 其他应收款与其他应付款
高级财务会计 购买日合并财务报表
608,000 608,000
Dr: 股本--- 子公司
400,000
盈余公积
100,000
未分配利润
100,000
合并价差
128,000
Cr：长期股权投资---子公司
少数股东权益
608,000 120,000
Example：存在负商誉(母公司)
Dr: 存货(30,000*80%) 固定资产(140,000*80%) 商誉 Cr:应付债券(70,000*80%) 合并价差
变通的主体理论
母公司理论和主体理论的一个折中 1、子公司资产和负债不论归属，全部按公允价
值计算。 2、只确认母公司投资产生的商誉 3、少数股东权益按子公司净资产公允价值计算
现行实务中的做法
1、子公司资产、负债确认采用母公司理论。即 多数股权采用公允价值，少数股权采用账面价 值
2、商誉只确认属于母公司的部分。 3、少数股权按账面价值计列 4、少数股东损益作为合并净利润的分配 5、少数股东权益是合并股权的一部分。
现金 应收账款 存货 固定资产 累计折旧
资产合计 应付账款 应付债券 股本 盈余公积 为分配利润 负债和股东权益合计
账面价值 100,000 100,000 120,000 1,280,000 (6ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ0,000) 1,000,000 200,000 200,000 400,000 100,000 100,000 1,000,000
24,000 112,000 48,000
56,000 128,000
Example：存在负商誉(变通主体)
Dr: 存货 固定资产 商誉 Cr:应付债券 合并价差 少数股东权益
30,000 140,000 48,000
第3章-购买日后的合并财务报表
一、编制合并报表的一般程序
第3章 购买日后的合并财务报表
调整分录： a.调整子公司可辨认资产、 负债、或有负债至根据购买 日公允价值计算的资产负债 表日的金额 b.对子公司会计政策、会计 期间不一致的调整 c.母公司对子公司的长期股 权投资从成本法调整为权益 法
抵销分录： 抵销母子公司个别财务报表 加总数中重复记录的部分 （1）对子公司股权投资 （2）集团内部交易
第3章 购买日后合并财务报表
二、权益法
（二）权益法在会计处理上的主要特点
初始投资成本的处理。企业在进行长期股权投资的初始投资或追加投资时， 应按照投资的成本增加长期股权投资的账面价值。 比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份 额，对于初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的， 不要求调整长期股权投资的成本；对于初始投资成本小于应享有被投资单位 可辨认净资产公允价值份额的，应对长期股权投资的成本进行调整，并计入 取得当期的损益。 投资以后，对于被投资单位所实现的净利润或产生的净亏损，投资企业应 按其持有被投资单位的股权份额确认为投资收益或投资损失。由于被投资企 业个别利润表中的净利润是以账面价值为基础计算的，确认投资收益时，应 当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资 单位的净利润进行调整后加以确定。 当投资企业从被投资单位收到股利时，应减少投资企业的投资的账面价值， 因为，被投资单位宣告或发放的股利，并非投资企业的收益，而是投资企业 对被投资单位投资的部分清算。
第3章 购买日后的合并财务报表
图表4—1 N公司资产负债表和公允价值
2008年12月31 日
单位： 元
项目
账面价值
公允价值
银行存款
购买日合并财务报表讲解
（资本公积 盈余公积 ——如果是借方差额
未分配利润）
贷：股本——股票面值总额
（资本公积）——如果是贷方差额
调整子公司资产和负债的公允价值
新准则对递延所得税的补充：
因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负 债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主 体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资 产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得 税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用， 但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合 并相关的递延所得税除外。
为400万元（1960-1560），形成可抵扣暂时性差异，应当对其确认 递延所得税资产100万元（400×25%）；
存货的公允价值高于其计税基础的金额为1000万元（11000－ 10000），形成应纳税暂时性差异，应当对其确认递延所得税负债 250万元（1000×25%）；
固定资产中的办公楼的公允价值高于其计税基础的金额为 3000万元（4000－1000），形成应纳税暂时性差异，应当对其确认 递延所得税负债750万元（3000×25%）。
600 6100 600
1400 5900 1400
5610
合并工作底稿（简表4） 调整分录 抵消分录 合并金
项目
合计 借方 贷方 借方 贷方 额
应收账款
4860
存货
25500
长期股权投资
16000
固定资产
19500
商誉
0
递延所得税资产 0
递延所得税负债 0
实收资本（或股本） 30000
资本公积
9000
购买日合并财务报表
合并财务报表的含义
合并财务报表——是指反映母公司和其全部子公司形成的企业 集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
企业购并日后的合并财务报表
借：应付账款 600
贷：应收账款
600
借：应收账款—坏账准备 25
贷：未分配利润—年初 25
借：应收账款—坏账准备 5
贷：资产减值损失 5
（3）若P公司20×8年12月31日个别资产负债表中的内部应收 账款为380万元，坏账准备余额为20万元。
借：应付账款
400
贷：应收账款
400
借：应收账款—坏账准备 25
2021/7/10
高级财务会计
2.按权益法调整对子公司的长期股权投资 按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作
底稿中应编制的调整分录为： 对于应享有子公司当期实现净利润的份额
借:长期股权投资 贷:投资收益
按照应承担子公司当期发生的亏损份额 借:投资收益 贷:长期股权投资
对于当期收到子公司分派的现金股利或利润
乙公司：存货35万元
解：编制合并财务报表时的抵销分录
借:营业收入
350 000
贷:营业成本
300 000
存货
50 000
2021/7/10
高级财务会计
（三） 购买企业从集团内部购入的存货当期部分对外销售
•在合并工作底稿中编制的抵销分录: 借：营业收入 (集团内销售企业的销售收入)
贷：营业成本 (集团内购买企业的销售成本+销售 企业的部分销售成本)
借：应付债券
2 000 000
贷：持有至到期投资
2 000 000
2021/7/10
高级财务会计
（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵 销
企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间 可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财 务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持 有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应 付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资 收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录 为：
{财务管理财务报表}企业购并日后的合并财务报表
{财务管理财务报表}企业购并日后的合并财务报表第八章企业合并会计（三）－－购并日后的合并财务报表第一节集团内部经济业务事项一、集团内部经济业务事项的类别及其对合并财务报表的影响对于集团内部的企业来说，经济业务事项可以分为三大类，即企业内部经济业务事项、集团内部经济业务事项和集团外部经济业务事项。
集团内部的经济业务实际上并不是集团的真正业务，所以在编制合并报表的时候，我们要将集团内部发生的经济业务进行抵销。
二、集团内部经济业务事项的分类集团内部经济业务事项。
按其内容可以分为三大类。
（一）集团内部投资事项集团内部投资事项，是指企业集团内部各企业之间互相进行的投资业务事项，包括进行权益性投资和债权性投资，以及由此带来的投资收益的结算和支付等业务事项。
比如，母公司向子公司进行的权益性投资，子公司之间互相进行的权益性投资，母公司购买子公司发行的债券，子公司购买母公司或者其他子公司发行的债券等。
（二）集团内部交易事项集团内部交易事项是指企业集团内部各企业之间进行的存货（商品、产成品、半成品、材料等）交易、固定资产交易、无形资产交易以及内部租赁等。
（三）集团内部借贷事项集团内部借贷事项是指集团内部各企业之间发生相互借贷资金的业务。
集团内部发生的借贷业务往往涉及集团内部各企业问的各种应收应付款项和利息收入、支出等的变动。
三、合并财务报表编制的抵销项目（一）编制合并资产负债表需进行抵销处理的项目在编制合并资产负债表时，需要进行抵销的项目通常包括：1.母公司对子公司权益性投资项目与子公司相应的所有者权益项目；2.内部债权性投资性与相应的负债项目；3.母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目；4.集团内部购进存货中包含未实现内部销售利润的存货项目；5.集团内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润；6.集团内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售利润。
（二）编制合并利润表需进行抵销处理的项目在编制合并利润表时，需要进行抵销处理的项目通常包括：1.营业收入和营业成本项目中的内部销售收入和内部销售成本的数额；2.管理费用项目中的内部应收账款计提的坏账准备等；3.财务费用项目中的内部利息费用；4.投资收益项目中的内部权益性资本投资收益和内部债券投资收益等；5.纳入合并范围的子公司利润分配项目，等等。
财务管理购并后的合并财务报表
企业合并、投资与合并财务报表
企业合并的 会计处理方法
购买法 （非同一控制）
权益结合法 （同一控制）
长期股权投资的 合并报表的 会计处理方法 会计处理方法
权益法
购买法 （非同一控制）
成本法
权益结合法
（同一控制）
2020/6/22
Let your "Yes" be "Yes", "No", "No".
二、从期末母公司长期股权投资与子公司 所有者权益的关系出发，分别资产负债 表与利润表进行抵销。
2020/6/22
Let your "Yes" be "Yes", "No", "No".
19
P65例2：投资股权关系分析
母公司投资账户
子公司所有者权益
取得投资时 605 000 取得投资时 468 000
137 000-33 600-3 600=99 800
2020/6/22
Let your "Yes" be "Yes", "No", "No".
24
第三节 非全资子公司的合并财务报 表
非控制股东权益（所有者权益项目） 非控制股东收益：子公司利润中不属于
母公司的部分，以公允价值基础计算
2020/6/22
投资收益： +64 000 净利润
+64 000
减差额摊销 -33 600 提取盈余公积 +23 000
30 400
- 23 000
分回股利 -42 000 分配股利 期末金额 593 400 期末金额
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⒈母、子公司单独财务报表的调整
第3章 购买日后合并财务报表
第13页
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二、权益法
（四）权益法的会计处理程序
⒈母公司在账上记录合并业务，按投资成本记录长期股 权投资账户； ⒉调整被投资企业的净利润后，母公司在账上记录子公 司当年的净收益中应享有的部分； ⒊记录当期宣告的股利。
第3章 购买日后合并财务报表
20
1.审核单独财务报表 2.母子公司个别财务报表数 据写入工作底稿 3.编制调整、抵销分录，过 入工作底稿
4.根据2和3计算合并金额
5.填列合并财务报表
第3章 购买日后的合并财务报表
二、合并后当年的合并报表编制
（一）合并后当年的合并报表编制的特点 （二）合并后当年的合并财务报表编制方法 （三）合并后当年的合并财务报表编制举例
第3章
购买日后的合并财务报表
第5页
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本章内容
第一节 长期股权投资的会计方法 第二节 非同一控制下购买日后母公司 拥有子公司全部股权的合并报表 第三节 非同一控制下购买日后母公司 拥有子公司部分股权的合并报表
第3章
购买日后的合并财务报表
第6页
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第一节 长期股权投资的会计方法
在合并财务报表的调整分录中要将母公司单独报表中成 本法的会计记录调整为权益法基础。
(3)确认投资收益时，应当以取得投资时被投资单位各
项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净 利润进行调整后加以确认。
第3章 购买日后的合并财务报表 第22页 版权所有 侵权必究
22
（二）合并后当年的合并财务报表编制 方法
第3章
购买日后的合并财务报表
第4页
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导 入 案 例
经会计师事务所审计，丁公司 2007 年 3 月 31 日 总 资产为 2300 万元，负债总额为 500 万元，净资产为 1800 万元。甲公司按净资产的 120% ，即 2160 万元用 银行存款支付给了旅游饭店。 2007 年 4 月 1 日 ，甲 公司派出管理人员，全面接收了丁公司，作为甲公司的 第八分公司。 审计完成后，甲公司支付了审计费用 10 万元。
二、权益法
（三）权益法的优势
⒈按所持股权所代表的所有者权益的增减变动确认投资 损益，准确表明了股权代表了股东应享有或应分担被投 资单位的利益或损失。 ⒉能够代表投资企业控制或重大影响的实施，并表明投 资收益是可实现的。 ⒊权益法强调投资企业与被投资企业关系上的经济实质， 将两个独立的法律主体视为一个经济主体，其处理方法 更符合权责发生制原则。 ⒋权益法所反映的投资收益更客观真实，避免操纵利润 的情况发生。
第17页
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17
⑵ M公司在2009年记录收到股利和确认的投资收益
②12月31日，按股权比例确认投资收益。 调整被投资企业净利润： 1.存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润= 618 750- 540 000=78 750
2.固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额 = 3 015 000/15- 3 600 000/20=201000-180 000=21000 3.无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额 = 165 000/10- 225 000/15=1500 4.调整后的净利润=360 000-78750-21000-1500=258 750
⑴M公司在2009年初记录投资业务 借：长期股权投资—N公司 贷：银行存款 1,080,000 1,080,000
⑵ M公司在2009年记录收到股利和确认的投资收益
① 8月1日，收到股利，
借：银行存款
（100,000×30%）
30,000 30,000
贷：长期股权投资—N公司
第3章
购买日后的合并财务报表
我国会计准则规定，以下两类投资采用成本法核算：
企业持有的对子公司投资，对子公司的长期股权投资在日常核算及母公 司个别财务报表中采用成本法核算； 对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、 公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算。
第3章 购买日后合并财务报表
第8页
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第3章
购买日后的合并财务报表
第15页
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图表4—1
项目
银行存款 短期投资 应收账款（净额）
N公司资产负债表和公允价值 2008年12月31 日
账面价值
75,000 45,000 315,000
单位： 元
公允价值
75,000 45,000 315,000
存货
固定资产（净值） 无形资产（净值） 资产合计
540,000
2,700,000 150,000 3,825,000
618,750
3,015,000 165,000 4,233,750
短期借款
应付账款 长期应付款 负债合计
240,000
340,500 960,000 1,540,500
240,000
340,500 960,000 1,540,500
我国会计准则规定，以下两类投资采用权益法核算：
投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资在单独财务报表中 应采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当 采用权益法核算。在确定能否对被投资单位实施共同控制或重大影响时， 应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期 可执行认股权证等潜在表决权因素的影响。
第3章
购买日后的合并财务报表
第21页
版权所有 侵权必究
21
（一）合并后当年的合并报表编制的特点
(1)由于母公司拥有子公司全部股权，这样子公司当年
宣告的股利就全部反映在母公司的投资收益中，不存在
少数股东收益；母公司的长期股权投资与子公司的所有 者权益完全对应，不存在少数股东权益。
(2)母公司当年的投资收益是按照成本法记录的，因此
股本
资本公积 盈余公积 未分配利润
900,000
915,000 259,500 210,000
股东权益合计
2015-7-2 权益合计
第3章
购买日后的合并财务报表
天津财经大学3,825,000 刘朋
第16页
2,284,500
2,693,250 版权所有 侵权必究
16
2. 根据以上资料，M公司运用权益法进行的会计 处理程序如下：
一、成本法 二、权益法
第3章
购买日后的合并财务报表
第7页
版权所有 侵权必究
一、成本法
（一）成本法的概念和适用范围
成本法是指长期股权投资按投资成本计价的方法。长期股权投资 以取得股权时的成本计价，其后，除了投资企业追加投资、收回投资 等情形外，长期股权投资的账面价值保持不变。被投资企业宣告分派 的利润或现金股利，投资企业按应当享有的部分，确认为投资收益。
第3章 购买日后合并财务报表
第11页
版权所有 侵权必究
二、权益法
（二）权益法在会计处理上的主要特点
初始投资成本的处理。企业在进行长期股权投资的初始投资或追加投资 时，应按照投资的成本增加长期股权投资的账面价值。 比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的 份额，对于初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份 额的，不要求调整长期股权投资的成本；对于初始投资成本小于应享有被 投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应对长期股权投资的成本进行调 整，并计入取得当期的损益。 投资以后，对于被投资单位所实现的净利润或产生的净亏损，投资企业 应按其持有被投资单位的股权份额确认为投资收益或投资损失。由于被投 资企业个别利润表中的净利润是以账面价值为基础计算的，确认投资收益 时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础， 对被投资单位的净利润进行调整后加以确定。 当投资企业从被投资单位收到股利时，应减少投资企业的投资的账面价 值，因为，被投资单位宣告或发放的股利，并非投资企业的收益，而是投 资企业对被投资单位投资的部分清算。 第3章 购买日后合并财务报表 版权所有 侵权必究 第12页
版权所有 侵权必究
二、权益法
（一）权益法的概念和适用范围
权益法是指投资发生时以初始投资成本计价，以后根据投资企业 享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的 方法。在权益法下，长期股权投资的账面价值随着被投资单位所有者 权益的变动而变动，包括被投资单位实现的净利润或发生的净亏损以 及其他所有者权益项目的变动
第3章 购买日后合并财务报表
第9页
版权所有 侵权必究
一、成本法
（三）成本法的缺陷
⒈不能反映投资企业在被投资单位的权益，因为长期股 权投资账户始终仅反映初始投资或追加投资的投资成本。 ⒉投资收益不能真正反映投资企业应获得的利益，容易 为投资企业操纵利润提供空
第3章 购买日后合并财务报表
第10页
第3章
购买日后的合并财务报表
第3页
版权所有 侵权必究
导 入 案 例
大都旅游集团公司所属某旅游饭店开办有一家出租汽车 公司(丁公司)，共有出租汽车 150 辆。集团公司要求， 将该出租汽车公司整体划归集团公司所属的甲出租汽车 公司，作为甲出租汽车公司的第八分公司。甲出租汽车 公司是该市有影响的出租汽车公司，兼并上述出租汽车 公司前拥有 6500 辆出租车。集团公司要求，以 2007 年 3 月 31 日 为基准日，按会计师事务所审计后的丁 公司净资产的 120% 作为对价，由甲公司支付给旅游饭 店。所需的审计费用由甲公司承担。