事业单位会计制度的历史与变革

事业单位会计制度的历史与变革2013年04月12日00:19 《中国总会计师》杂志本刊编辑部随着我国改革开放的不断深入和市场经济体制改革不断向纵深发展，原有的事业单位会计制度已难以符合新时期的要求。

穷则变，变则通。

此次修订的事业单位会计制度必将对我国事业单位提高财务管理水平产生极大促进作用。

我国事业单位会计制度综述事业单位会计是核算、反映和监督各级各类事业单位预算执行情况及其结果的专业会计。

在日常生活中，人们比较熟悉的事业单位有教、科、文、卫等事业单位。

它们所属的行业或者部门不尽相同，各自所从事的业务活动也存在差异，但是它们都具有不以营利为目的以及不具有社会生产和国家行政管理职能的特点。

在我国，事业单位会计是指国有事业单位会计，非国有非营利组织会计称为民间非营利组织会计。

与企业会计、西方的非盈利组织会计相比，我国事业单位会计在对象、方法和性质等方面都有其自身的特点。

(1)与企业会计一般原则相比，我国事业单位具有如下特点：第一，企业会计以收付实现制和权责发生制为会计计量基础，历史成本作为量属性，它们不属于会计核算的一般原则。

但在事业单位会计中，它们都作为会计核算的一般原则，并且不存在公允价值、净现值计量等问题。

第二，企业会计没有专款专用原则，但是提出了谨慎性原则和实质重于形式等原则。

(2)在会计核算方面，事业单位主要表现出如下特点：第一，收付实现制和权责发生制并用。

事业单位一般采用收付实现制，但经营性业务可以采用权责发生制。

第二，不计算盈亏，视情况进行成本核算。

第三，科目设置上，资产和负债不区分长期、短期；固定资产不计提减值损失、累计折旧；设置专项资金。

第四，核算组织机构具有多元化、多层次的特点。

我国事业单位采用三级核算方式。

“事业单位”是我国特有的产物，与西方国家非盈利组织类似。

由于处于不同的政治、经济、文化背景，二者采用了不同的会计核算模式：西方非盈利组织会计采用的是基金模式，即会计主体是各类基金。

根据各类组织性质和特点的不同一般划分为三类：永久用途限定基金、暂定限定用途基金和限定用途基金。

根据这种模式，各类基金各自形成一套自动平衡账户的会计主体。

优点是能分别反映各类基金的用途、使用、结存等情况，强化其管理运作；缺点是由于基金种类的繁多，反映起来可能比较复杂。

由于各类基金之间的相对独立性，相互之间的调剂也变得困难，不利于资源的优化配置。

与西方非盈利组织会计模式不同，我国事业单位采用的是单一会计主体模式。

单一会计主体模式是将各事业单位组织的所有财务资源作为一个会计主体来核算报告。

事业单位的预算会计模式采用的是以从预算会计为主导，以单位预算会计为补充的模式。

每个预算单位都是一个会计主体，也是一个报表主体。

对于基金，事业单位也是根据用途进行了分类，但各类基金只是作为单一会计主体模式的一部分，算不上独立的会计主体。

1998年之前，事业单位会计没有自成体系。

与行政单位共同执行《事业行政单位预算会计制度》。

随着我国社会主义市场经济体制的改革和发展，二者之间的差别逐渐显现出来：事业单位与行政单位相比，可以从市场中取得收入而不仅仅依靠财政拨款用以发展所需。

事业单位自成体系是很有必要的。

这就有必要建立新的、独立的事业单位会计制度。

自1998年1月1日以来，财政部颁布实施了《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》，2001年6月财政部颁发了《内部会计控制规范——基本规范》，这标志着我国已经初步建立了与社会主义市场经济体制相适应的事业单位会计规范体系。

现行事业单位会计制度实施以来，对事业单位财政预算发展产生了巨大影响，极大地促进了事业单位财务管理水平的提高。

一方面，事业单位会计制度随着财政体制的不断改革进行过一些调整，如针对国库集中支付制度的改革，增加了相关的会计科目，调整了相应账务处理方式，事业单位的会计核算制度有了较大程度的改进；另一方面，改变了改革前事业单位会计只规定的三个会计要素，即资金来源、资金运用和资金结存，确定了资产、负债、净资产、收入和支出五个会计要素。

会计平衡等式也由原来的“资金来源=资金运用+资金结存”，变为现今的“资产=负债+净资产”。

此外，会计主体观念的变化也极大地促进了事业单位会计核算的改进，会计主体得以确立改革前，事业单位的会计主体被认为是预算资金活动，而改革后，规定了事业单位应是一个会计主体，这有助于事业单位加强自身的经营管理，促进提高其财务的管理效益。

然而，目前事业单位会计制度仍然存在着一些不合理、不规范的地方。

比如，会计报表反映的信息不能全面反映事业单位的财务状况；约束监督机制不够完善，没有发挥应有的作用；财务人员素质不够专业，等等。

我国现行事业单位会计制度存在的主要问题一、关于会计原则现行事业单位会计制度以收付实现制为会计核算基础，不能充分、完整地核算和反映事业单位的所有资产、负债，对事业单位的风险管理和控制、各项业务和管理活动的绩效评估造成了不利的影响，严重影响了事业单位的会计信息质量，从而导致会计信息缺乏真实有效性。

一是不能如实反映单位的资产和负债。

事业单位会计采用收付实现制，收入、支出仅包括以现金实际收入和支付的部分，虽然能客观地反映事业单位的现金流量，但却不反映那些本期已经发生，但尚未用现金支付的部分，如一些事业单位拖欠的工程款；也不反映应由本期负担，以后年度偿还的债务，如借款利息，这就使得当期收入和成本费用反映不真实，单位的资产和负债反映不全面。

二是经常存在每个会计年度内收支项目不配比的情况。

如固定资产的大修理费并非每年都会发生，而固定资产的使用损耗是逐年发生的。

在对固定资产进行大修理的年度，根据收付实现制将修理费直接计入支出，造成当年支出增大，结余减少；同样，有些收入是本期一次性收取，但要涉及若干期。

如培训费收入，在培训费收取的当期，收入有大幅增长，以后则可能出现负增长现象，特别是在各期培训费收入相差较大的情况下，问题尤为突出。

使得当期收支不配比，计算的结余就不具备可比性。

三是在收付实现制下，事业单位只能在实际收到付款单据时按付款金额确认和计量购入的材料物资，对未支付货款、但已收到的物资，不登记入账，不利于对各项物资进行全面管理；对仅支付部分款项的物资，也只能按付款单据中的实际支付金额确认和计量，显然不能对采购业务进行确切地反映。

四是成本、费用的核算不准确。

事业单位对非经营性业务采用收付实现制，不进行成本核算，难以对非经营性业务进行正确的资金使用绩效评价与考核。

这不仅不利于事业单位的内部管理和国家预算资金的有效使用，而且容易造成国有资产的流失。

另外，虽然经营性业务要进行成本核算，但由于两种业务通常混杂在一起，费用难以合理分摊，成本的核算极不准确，难以反映各项业务实际成本的发生情况。

这既不利于加强事业单位的内部管理，也不能使预算内资金得到合理有效的使用。

二、关于会计核算1.固定资产核算问题(1)固定资产折旧。

事业单位会计制度没有对固定资产是否计提折旧做出明确的规定，会计制度通用科目中没有折旧这一科目。

在实务操作中，事业单位一般不按照固定资产原值和使用年限计提折旧，为了保证固定资产的更新和维护，而是按照收入的一定比例提取修购基金作为净资产的一部分。

这种核算方式存在着以下弊端：一是价值背离。

随着使用时间的延长，账面价值与现时净值会随着时间的推移差额越来越大。

二是虚增净资产。

随着固定资产的磨损，以账面原值反映固定基金，使资产负债表中净资产指标不能反映资产的实际现有生产能力状况，虚增净资产。

三是成本不完整。

事业单位的固定资产不提折旧，业务活动成本相应也不包括折旧费用，使得成本核算不完整。

一方面，事业单位在购建固定资产时，虚增了事业成本；另一方面，固定资产不计提折旧，人为降低了取得相应收入的成本，虚增了盈余，且不能真正体现会计核算的配比原则。

四是按收入的比例提取修购基金，不足以维持固定资产的更新和维护，且缺乏科学合理的计提依据。

(2)购置固定资产。

制度规定，单位购置固定资产应根据资金来源渠道分别列支，通过两组分录反映：支付款项时，借记“事业支出”、“专款支出”、“专用基金—修购基金”等科目，贷记“财政补助收入-财政直接支付”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目；固定资产入账时，借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。

上述会计处理存在两个不足：一是以银行存款购置固定资产，实质上并没有引起资产减少，只是资产存在形态的一种转换。

而借记“事业支出”，势必虚增了单位的费用支出，且期末要将该项支出转入“事业结余”账户，参与事业单位的结余分配，又虚减了单位结余，有违真实性原则。

二是两组分录之间没有一定的勾稽关系，不能确切明了地反映业务内涵。

由于只是制度的一种硬性规定，在实际业务处理中，不少单位会计往往做了付款分录，忘记做固定资产入账分录，其结果是导致账外资产形成，容易导致国有资产流失。

2.无形资产核算问题(1)无形资产核算方法不完备，各事业单位都缺乏严密的无形资产核算体系，不能客观、真实地记录、反映事业单位财务状况。

按现有制度规定，对于实行内部成本核算的事业单位，其无形资产应在受益期内平均摊销，分期计入经营支出。

对于实行内部成本核算的事业单位，无形资产在受益期内平均摊销是合理可行的，但对于不实行内部成本核算的事业单位，无形资产摊销一次计入事业支出的会计处理尚有商榷之处。

不实行内部成本核算的事业单位在核算无形资产时，只是通过借记、贷记“无形资产”科目最终转入“事业支出”，当期“无形资产”账户余额为零，作为资产组成部分的无形资产也就不能在会计报表中客观、真实地记录、反映其存在。

由于会计报表和账户未列示无形资产状况，容易导致会计信息失真，就不实行内部成本核算的事业单位而言，不利于单位内部对这些无形资产的控制、监督管理；就国家而言，不利于国有资产的宏观管理，容易造成国有资产的流失。

例如事业单位因发展需要向国家、集体新征用土地，以支付土地出让金、补偿费等方式取得土地使用权，单位对征用的土地享有长期利用、经营的权利。

事业单位在取得以上无形资产时，少则几万元，多则几千万元，不实行内部成本核算的事业单位，如果将取得的这些无形资产一次摊销，直接计入事业支出，当月的会计报表和次年的会计账簿中无形资产账户都不能反映无形资产的存在，这些无形资产就成为事业单位拥有的账外资产。

(2)不能满足事业单位利用无形资产对外投资的会计核算需要。

现行制度规定，事业单位向其他单位投入的无形资产，按双方确定的价值，借记“对外投资”科目，按账面原价，贷记“无形资产”科目，按其差额，借记或贷记“事业基金——投资基金”科目；同时按无形资产账面价值，借记“事业基金——一般基金”科目，贷记“事业基金——投资基金”科目。

不实行内部成本核算的事业单位，在取得无形资产时，将已取得的无形资产一次摊销，直接计入事业支出，无形资产账户余额为零。