现金流量审核

1、识别现金流量表会计造假的审查目的
现金流量表的主要目的是提供企业某一时期有关现金收入和现金付出的信息；其次是在现金基础上提供企业某一时期有关经营活动、投资活动和筹资活动的信息。现金流量表把经济业务分为：经营活动、投资活动和筹资活动。每项活动又分为现金流入和现金流出。
经营活动包括除投资活动和筹资活动以外所有交易的事项。
投资活动包括：
(1)对外贷款和收回贷款。
(2)取得和出售投资及生产性耐用资产。
筹资活动涉及负债和股东权益项目，包括：
(1)向债权人借入现金及偿还借入的现金。
(2)向股东筹集资本以及向其提供投资报酬或返还其投资。
这里，有必要明确“现金”的涵义：
现金流量表中的“现金”指现金和现金等同物。所谓现金，指纸币和硬币、支票、可转让汇票和银行存款；所谓现金等同物，指初始到期日在三个月内(包括三个月)的短期投资。
2、识别现金流量表会计造假审查的内容和方法
现金流量表的复核审查主要包括如下内容：
(1)复核来自经营活动的净现金流量。
来自经营活动的净现金流量=现金流入－现金流出
①检查现金流入内容是否完整，计算是否正确。
经营活动现金流入包括来自销售商品或提供劳务实际收到的现金。从顾客处收到的现金，既有本期现销部分得到的现金，又有以前年度赊销本期收回的现金，而本期销货净额中又有赊销部分，因此应对本期销货净额及期初、期末应收票据、应收账款的变动加以调整而求得。公式如下：
自顾客处收到的现金=本期销货净额+应收票据(或应收账款)减少额(或减其增加额)
②检查现金流出的正确性。
现金流出的内容主要有购买存货和各种费用支出。
用于本期购货支出的现金，既有本期现购支出的现金，又有以前年度赊购、本期支出的现金；同时本期购货成本中还应包含赊购部分，因此购货支出的现金要对本期的购货成本根据期初、期末应付票据、应付账款的变动加以调整求得，公式为：
购货支出的现金=销售成本+存货增加额(或减其减少额)+应付票据减少额(或减其增加额)+应付账款减少额(或减其增加额)
收益表中列示的费用表明了本期的销货成本和其他支出，但与费用的现金支出有很大的差异，因为收益表中列示的某些费用并不需动用现金，如折旧费，但在应计基础上，确实增加了计量的费用总额。这种不需现金流出的费用还有无形资产和债券折价的摊销。
另外，费用的确认和实际的现金支出也可能由于短期时间差造成差异。当消耗商品或者劳务时，费用已经确

认入账，然而这些费用现金的支出则可能在以前期间、当期或以后期间。预先支付的为预付费用，本期支出会超出确认的费用额；以后支付现金，本期支出就低于确认的费用额，因此费用的现金支出须由应计基础转为现金基础，公式如下：
发生费用的现金支出=费用-折旧和其他非现金费用+预付费用增加额(或减其减少额)+应计负债减少额(或减其增加额)
所得税费用的现金支出，转化为现金基础的公式为：
所得税费用的现金支出=所得税费用+应付所得税减少额(或减其增加额)
来自经营活动的净现金流量也可用另外一种方法计算，称之为“间接法”。以间接法计算来自经营活动的净现金流量，是从净收益出发，调节成净现金流量。
净收益和来自经营活动的净现金流量之间的差额由三方面原因导致：
折旧费、摊销费使净收益减少，但不影响现金流量。
销货净额、销货成本及其他费用均按应计基础确认，与现金支出存在时间差。
非营业活动的收益和损失会影响净收益，但不影响来自经营活动的净现金流量。
因此，若以净收益为起点计算来自经营活动的净现金流量，要对以上三方面差异进行调整，计算公式如下：
来自经营活动的净现金流量=净收益＋折旧费用
＋无形资产和递延费用摊销
＋债券折价摊销
＋递延所得税负债
＋权益法下普通股投资的损失
＋销售固定资产损失
＋应收账款减少额
＋存货减少额
＋预付费用减少额
＋应付账款增加额
＋应计负债增加额
－债券溢价的摊销
－递延所得税负债
－权益法下普通股投资收益
－销售固定资产利润
－应收账款增加额
－存货增加额
－预付费用增加额
－应付账款减少额
－应计负债减少额
(2)复核来自投资活动的现金流量。
可以用下列几项业务活动检查这一现金流量计算是否正确：
①购买和销售证券。
购买证券为现金流出，销售证券则为现金流入；通过分析“有价证券”账户的借贷方记录，可判断净现金流量。
②提供和收回贷款。
提供贷款为现金流出，收回贷款为现金流入。可从“长期投资”账户的借贷方发生额进行分析。
③购买固定资产支付的现金。
④销售固定资产收回的现金。
⑤受灾设备赔偿款为现金流入。
(3)复核来自筹资活动的现金流量
来自筹资活动的现金流量，可通过分析本年度有关负债和股东权益账户借贷方的变化来确定。如长期投资、长期负债和缴入资本账户贷方的变化通常为现金流入，而借方变化则表示为现金流出。


现金流量表的编制及报表的审计

一、现金流量表主表项目

（一）经营活动产生的现金流量
※1、销售商品、提供劳务收到的现金
=主营业务收入+其他业务收入+应交税金（应交增值税-销项税额）+（应收帐款期初数-应收帐款期末数）+（应收票据期初数应收票据期末数）+（预收帐款期末数-预收帐款期初数）-当期计提的坏帐准备-支付的应收票据贴现利息-库存商品改变用途应支付的销项额±特殊调整事项
特殊调整事项的处理（不含三个帐户内部转帐业务），如果借：应收帐款、应收票据、预收帐款等，贷方不是“收入及销项税额”则加上，如果：贷应收帐款、应收票据、预收帐款等，借方不是“现金类”科目，则减去。
※①与收回坏帐无关
②客户用商品抵债的进项税不在此反映。
2、收到的税费返还=返还的（增值税+消费费+营业税+关税+所得税+教育费附加）等
3、收到的其他与经营活动有关的现金
=除上述经营活动以外的其他经营活动有关的现金
※4、购买商品、接受劳务支付的现金
=[主营业务成本（或其他支出支出）<即：存货本期贷方发生额-库存商品改变途减少数>+存货期末价值-存货期初价值）]+应交税金（应交增值税-进项税额）+（应付帐款期初数-应付帐款期末数）+（应付票据期初数-应付票据期末数）+（预付帐款期末数-预付帐款期初数）+库存商品改变用途价值（如工程领用）+库存商品盘亏损失-当期列入生产成本、制造费用的工资及福利费-当期列入生产成本、制造费用的折旧费和摊销的大修理费-库存商品增加额中包含的分配进入的制造费用、生产工人工资±特殊调整事项
特殊调整事项的处理，如果借：应付帐款、应付票据、预付帐款等（存贷类），贷方不是“现金类”科目，则减去，如果贷：应付帐款数、应付票据、预付帐款等，借方不是“销售成本或进项税”科目，则加上。
5、支付给职工及为职工支付的现金
=生产成本、制造费用、管理费用的工资，福利费+（应付工资期初数-期末数）+（应付福利费期初数-期末数）
附：当存在“在建工程”人员的工资、福利费时，注意期初、期末及计提数中是否包含“在建工程”的情况，按下式计算考虑计算关系。
本期支付给职工及为职工支付的工资
=（期初总额-包含的在建工程期初数）+（计提总额-包含的在建工程计提数）
-（期末总额-包含的在建工程期末数）
当题目只给出本期列入生产成本的工资及福利，期初无在建工程的工资及福利时，公式为：
生产成本、制造费用、管理费用的工资、福利费+（应付工资、应福利费期初数-期末数）-（应付工资及福利费在建工程期初数-应付工资及福利费中在

建工程期末数）
※6、支付的各项税费（不包括耕地占用税及退回的增值税所得税）
=所得税+主营业务税金及附加+应交税金（增值税-已交税金）
+消费费+营业税+关税+土地增值税+房产税+车船使用税+印花税+教育费附加+矿产资源补偿费
※7、支付的其他与经营活动有关的现金
=剔除各项因素后的费用+罚款支出+保险费等

（二）投资活动产生的现金流量
※8、收回投资所收到的现金（不包括长期债权投资收回的利息）
=短期投资收回的本金及收益(出售、(广告内容,已被删除)、到期收回)
+长期股权投资收回的本金及收益(出售、(广告内容,已被删除)、到期收回)
+长期债券投资收到的本金
※9、取得投资收益收到的现金
=长期股权投资及长期债券投资收到的现金股利及利息
※10、处置固定资产无形资产和其他长期资产收到的现金
=收到的现金-相关费用的净额
（包括灾害造成固定资产及长期资产损失收到的保险赔偿）
（如为负数，在支付的其他与投资活动有关的现金项目反映）
11、收到的其他与投资活动有关的现金=收到购买股票和债券时支付的已宣告但尚未领取的股利和已到付息期但尚未领取的债券利息及上述投资活动项目以外的其他与投资活动有关的现金流入
※12、购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金=按实际办理该项事项支付的现金
（不包括固定资产借款利息资本化及融资租赁租赁费，其在筹资活动中反映）
※13、投资所支付的现金
=本期（短期股票投资+短期债券投资+长期股权投资+长期债券投资）及手续费、佣金
14、支付的其他与投资活动有关的现金
=购买时已宣告而尚未领取的现金股利
+购买时已到付息期但尚未领取的债券利息及其他与投资活动有关的现金流出

（三）筹资活动产生的现金流量
※15、吸收投资所收到的现金=发行股票债券收到的现金
-支付的佣金等发行费用
不能减去支付的审计、咨询费用，其在“支付的其他与筹资活动有关的现金”中反映。
※16、借款所收到的现金=短期借款+长期借款收到的现金
※17、收到的其他与筹资活动有关的现金
=除上述各项筹资活动以外的其他与筹资活动相关的现
（如现金捐赠）
※18、偿还债务所支付的现金=偿还借款本金+债券本金
※19、分配股利、利润或偿付利息所支付的现金
=支付的（现金股利+利润+借款利息+债券利息）
20、支付其他与筹资活动有关现金
=除上述筹资活动支付的现金以外的与筹资活动有关的现金
流出（如捐赠现金支出、融资租赁租赁费）

现金流量表主表几个主要项目的审计

1. 销售商品和提供劳务收到的现金。注册会计师在

审计时可以参照以下公式进行分析性复核:
销售商品和提供劳务收到的现金=(主营业务收入+其他业务收入-不属于销售商品和提供劳务的收入)×1.17+应收票据(期初-期末)+应收账款(期初-期末)+预收账款(期末-期初)-应收票据贴现利息+当期收到前期核销的坏账-发生销货退回而支付的现金。
使用此公式时，(1)如果公司销售的产品中包括零税率(如出口)、13%低税率的产品，则应剔除这一因素的影响；(2)如果本期有应收票据背书转让和应收账款核销、债务重组及应收款抵销应付款情况，应从公式中剔除; (3)有外币账款形成的汇兑损失(减：收益)，也应从公式中剔除。如果用公式法计算出的数据与企业的报表反映出的数有较大差异，则应提请企业查明原因作出处理，并在审计工作底稿中作出适当记录。
2. 收到的其他与经营活动有关的现金。若收到的财政贴息或拨款与购建固定资产直接相关，则应列作“收到的其他与投资活动有关的现金”较妥。此外，根据原《股份有限公司会计制度》(以下简称“《股份制度》”)，捐赠现金收入在本项目反映，而根据《企业会计制度》(以下简称“《新制度》”)应在“收到的其他与筹资活动有关的现金”中反映。
3. 购买商品和接受劳务支付的现金。本项目也可以用公式法进行验证，其基本公式如下：
购买商品和接受劳务支付的现金=(主营业务成本+其他业务支出-不属于购买商品和接受劳务的成本和支出)×1.17+存货(期末-期初)+应付票据(期初-期末)+应付账款(期初-期末)+预付账款(期末-期初)。
使用此公式时还应剔除以下因素: (1)应付及预付款项中的工程及设备款; (2)应收票据、应收款项抵付的应付款和核销的应付款; (3)经营性外币应付及预付款中产生的汇兑收益(减: 损失); (4)应付票据中包含的利息。如果用公式法得出的数据与企业的报表数有重大差异，也应查明原因作出处理，并在底稿中作出记录。
4. 支付给职工以及为职工支付的现金。本项目可以根据企业职工人数及年人均工资进行分析性复核，如果有重大差异，则必须查明原因作出处理。
5. 支付的其他与经营活动有关的现金。审核时应注意本项目是否大大低于管理费用和营业费用的合计数，如存在异常情况，应查明原因作出处理。此外，《股份制度》规定捐赠现金支出在本项目反映，但《新制度》规定在“支付的其他与筹资活动有关的现金”反映。
6.购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金本项目的基本验证公式如下：购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金=固定资产本期增加数-在建工程转入数-融资租入固定资产+工程物资本期增

加数+在建工程本期增加数-本期资本化利息+无形资产及其他长期资产本期增加数+应付票据中的工程及设备款(期初-期末)+应付账款中的工程及设备款(期初-期末)+预付账款中的工程及设备款(期末-期初)+其他应付款中的购买长期资产款项(期初-期末)-应收票据抵付工程及设备款。
使用此公式应注意：(1)根据《股份制度》的规定，以分期付款方式购建的固定资产，其首次付款支付的现金作为投资活动的现金流出，以后各期支付的现金作为筹资活动的现金流出(《现金流量表准则》及《新制度》均未对此作出规定); (2)外币应付及预付工程款产生的汇兑收益(减: 损失)及应付票据中的利息，应予剔除；(3)《现金流量表准则》和《准则指南》中均未提及开办费以及其他长期待摊费用的列示问题，笔者以为这两项费用的性质与待摊费用类似，应按其具体内容分别列入“支付给职工以及为职工支付的现金”和“支付的其他与经营活动有关的现金”等项目中。

现金流量表补充资料中若干项目的审计

1. 预提费用的增加(减：减少)=经营性预提费用(期末-期初)。注意预提利息不属于经营活动(已包括在财务费用中)，在此应予剔除。
2. 处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失(减: 收益)和固定资产报废损失。在审核时应注意这两个项目的区别，如果固定资产的处理经过“固定资产清理”科目核算，则该收益和损失应列示于“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失”；如果固定资产的处理经过“待处理固定资产净损失”科目核算，则该收益或损失应在“固定资产报废损失”中列示。
3. 财务费用=利息支出+筹资活动支付的金融机构手续费-汇率变动对现金的影响额+筹资活动(如外币借款等)产生的汇兑损失(减：收益)。
4. 投资损失(减：收益)。审核时应注意本项目应剔除计提的各项投资准备，因投资准备已在计提的资产减值准备中反映。
5. 存货的减少(减：增加)。注意在建工程领用存货和用存货换入固定资产等不属于经营活动范畴，应予以剔除。

审计合并现金流量表的注意事项

1. 关注集团内部票据结算业务现金流量的列示问题。如果集团内部存在票据贴现业务，则应在期末编制合并现金流量表时进行抵销。具体分为两种情况: 一种是期末票据已经到期付款，则应抵销双方“销售商品、提供劳务收到的现金”和“购买商品、接受劳务支付的现金”，差额(即票据贴现利息)作为利息支出列示在“分配股利、利润和偿付利息所支付的现金”项目中; 另一种是期末票据尚未到期付款，则一方企业收到的票据贴现款净额在合并现金流量表中应作为筹资活

动的现金流量列示，具体可列在“收到的其他与筹资活动有关的现金”项目中，并在会计报表附注中充分披露。
2. 关注合并会计报表范围变化情况下现金流量的列示问题。在实务当中，经常存在这样的情况，某一被投资公司上年未纳入合并会计报表范围，本年由于增加投资等原因又纳入了合并会计报表范围。由于该被投资公司非新设公司，其货币资金存在期初数，而对被投资公司货币资金期初数在合并现金流量表中如何列示，目前并无明确规定。笔者以为，可以参照《现金流量表准则》的有关规定，将该被投资公司的货币资金期初数列示在合并现金流量表的“收到的其他与投资活动有关的现金”项目中。
几点建议
1. 要高度重视现金流量表与本期资产负债表、利润表、报表附注以及上期报表之间存在的内在勾稽关系。审核时应关注现金流量信息与其他财务信息特别是会计报表附注是否相符，本年的现金流量信息与上年的现金流量是否存在内在的勾稽关系。
2. 建议将审核现金流量信息作为每个报表项目审计的必备程序。现行的审计工作底稿将现金流量表审计作为一项综合审计程序单独进行，考虑到现金流量信息分散在每个科目中，建议在每个科目的审计程序中都增加关于现金流量审核的内容，以提高现金流量表审核的准确性。
3. 对一些准则、制度没有明确规定的特殊项目，提请企业在会计报表附注中充分披露，以利于会计报表使用者正确理解企业的现金流量信息。


一、 审计目标：

①确定现金及现金等价物的定义是否合理、一贯；②确定现金流量表的编制是否正确、完整；③确定现金流量表的内容披露是否恰当。

二、 审计程序



①了解被审计单位对现金及现金等价物的界定，并检查现金及现金等价物的界定是否合规、是否与上个会计期间是否保持一贯；



②了解被审计单位编制现金流量表的方法，如采用手工编制，应检查其是否设置辅助帐簿记录，并抽查其编制的工作底稿；如采用计算机程序编制，应评价其计算机程序编制的可靠性，必要时，抽取若干项目的数据自行编制，对被审计单位的现金流量表进行核对测试；



③对现金流量表补充资料中由净利润调节得到的“经营活动产生的现金流量净额”进行审核，并与现金流量表中直接法得到的“经营活动产生的现金流量净额”进行比较，验证该项内容编制的正确性；也可对直接法编制的“经营活动产生的现金流量”进行审核，以验证“经营活动产生的现金流量净额”的正确性；



④对将现金流量表中直接法得到的现金流

量净增加额与现金流量表补充资料中的现金及现金等价物的净增加额进行比较，验证该项内容编制的正确性；



⑤将现金流量表中的“净利润”与利润及利润分配表上的“净利润”进行比较，验证该项内容的正确性；



⑥对短期投资、长期股权投资、长期债权投资、投资收益、财务费用等科目进行详细分析，将分析结果与被审计单位现金流量表中的“投资活动产生的现金流量”金额核对，验证该项内容编制的准确性；



⑦对短期借款、长期借款、应付债券、长期应付款、应付股利、实收资本、资本公积、未分配利润、财务费用等科目进行详细分析，并将分析结果与被审计单位现金流量表中的“筹资活动产生的现金流量”金额进行比较，验证该项内容编制的正确性；



⑧验证现金流量表的内容披露是否恰当。