关于工程分包业务的会计处理

2004年A公司承包了某标段公路5000万元的工程建造业务，由于技术及其他因素的影响，公司又将土石方路基、路面等1000万元的业务分包给当地一建筑施工单位B。

根据税法规定，A公司负有代扣代缴分包业务营业税及相关税费的义务。

对此，我们是这样处理的：全部由我公司（总承包企业）在工程所在地开具建安发票，并缴纳税款。

对分包出去的工程，根据分包合同，以分包合同作为付款和入账依据，同时将总承包已开具的建安发票记账联和完税联复印给分包企业，作为分包企业入账的依据。

不知这样处理是否正确？（城市维护建设税税率为7％，教育费附加为3％）答：根据《营业税暂行条例》规定，建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人。

相关税法同时规定，总承包人在扣缴营业税的同时，还要一并扣缴城市维护建设税和教育费附加。

因此，你单位在支付给分包人1000万元分包工程款时，应该代扣营业税、城建税及教育费附加33万元（1000×3.3％）。

你公司虽然从发包单位取得总收入为5000万元，但分包出去1000万元，实际取得的业务收入为4000万元，按照会计制度规定，应该确认主营业务收入4000万元，因此应按实际业务收入缴纳营业税及相关税费132万元（4000×3.3％）。

你公司虽然是按照上述规定进行处理的，但是将分包合同作为付款和入账依据及将总承包已开具的建安发票记账联和完税联复印给分包企业，作为分包企业入账的依据，是不正确的。

因为按照规定，总承包方在扣缴税款后，应该向税务机关提供分包协议等资料，要求开具代扣代缴完税凭证，代扣代缴完税凭证其中有一联次是分包人的，分包人可以据此开具发票（不再重复纳税）提供给总承包方，分包方和总承包方据此发票作为收入和支付凭证。

因此，按照会计制度规定，你公司合并结算工程价款时，会计处理为：借：应收账款50000000贷：工程结算收入40000000应付账款10000000。

收到款项时，借：银行存款50000000贷：应收账款50000000。

开票确认收入和成本时（假设自建成本为3500万元），借：主营业务成本35000000工程施工---合同毛利5000000贷：主营业务收入40000000。

计提本单位主营业务税金及附加时，借：主营业务税金及附加1320000贷：应交税金---应交营业税1200000应交税金---应交城市维护建设税84000其他应交款---应交教育费附加36000。

扣缴相关税费时，借：应付账款330000贷：应交税金---应交营业税300000应交税金---应交城市维护建设税21000其他应交款---应交教育费附加9000。

转交扣缴税款凭证后，分包单位开来发票1000万元支付结算价款时，借：应付账款9670000（10000000－330000）贷：银行存款9670000。

分包单位应以开具发票的收入1000万元作为本单位的主营业务收入，并以扣缴税款完税凭证作为本单位的主营业务税金及附加支付凭证。

总包单位只是作为扣缴义务人‚扣缴时‚总承包人到税局开票时，需开具《总包单位开具建安发票申请表》，并在此申请表上详细提供转（分）包单位明细，包括转（分）包单位名称，转（分）包工程额。

项目办根据上述资料向总承包人开具《已代扣代收税款证明》。

总承包人向转（分）包人提供《已代扣代收税款证明》，转（分）包人据此至项目办开具发票，项目办对此不征收税款，并将《已代扣代收税款证明》收回。

分包单位的会计处理：接到１０００万人工程，假如其他成本９００万，借：应收账款１０００贷：工程结算收入１０００确认收入＼成本时：借：主营业务成本900工程施工---毛利100贷:主营业务收入1000对于已被代扣代缴的税金33万应:借:主营业务税金及附加33贷:应收账款33实际收到款项时1000-33=997,借:银行存款997贷:应收账款997建筑工程分包业务账务处理建筑工程分包定义解析工程项目的分包是指总承包人、或者勘察、设计、施工承包人，承包建设工程后，经过发包人同意，将其承包的某一非主要及专业性较强的部分工程，再另行发包给具备相应资质的其他承包人，并与其签订分包工程合同。

《建筑法》第二十九条规定：建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位；但是除总承包合同中约定的分包外，必须经发包单位认可。

存在分包情况的工程总承包合同一般包括两层承包关系，即承包合同和分包合同。

承包合同是发包人与总承包人、或者勘察、设计、施工承包人之间订立的合同，分包合同是承包合同中的总承包人、或者勘察、设计、施工承包人与分包人之间订立的合同。

按照《合同法》的规定，总承包人、或者勘察、设计、施工承包人应当就承包合同的履行向发包人承担全部的责任，即总承包人、或者勘察、设计、施工承包人根据合同约定或者发包人的同意将承包合同范围内的部分工程项目分包给他人，总承包人、或者勘察、设计、施工承包人也要就分包的工程向发包人负责。

分包人就其完成的工作成果向总承包人、或者勘察、设计、施工承包人负责，并与总承包人、或者勘察、设计、施工承包人向发包人承担连带责任。

分包工程的会计处理目前在施工企业会计实践中，对分包工程的会计处理方法主要有两种：第一种作法将分包的工程收入纳入本公司的收入，将所支付的分包工程款作为本公司的施工成本，与自己承建的工程做同样的处理；第二种作法视分包工程与自己没有关系，分包工程的收入和支出均不通过本公司收支体系核算。

比较而言，第一种作法的特点是全面反映了总承包方的收入与成本，与《建筑法》、《合同法》中对总承包人相关责任和义务的规定是吻合的；第二种作法尽管和《营业税暂行条例》有关“总承包企业以工程的全部承包额减去付给分包人的价款后的余额为营业额”的规定匹配较好，但却没有全面反映总承包方的收入与费用；再者，按第一种作法确认的收入与《营业税暂行条例》营业额的差异，属于会计规定与税法规定的正常差异，并不影响对分包工程的会计核算。

因此，承包方企业在核算分包工程在各会计期间的营业收入与费用时，可按照第一种作法进行账务处理。

【案例】宏远建筑公司承包一项工程，工期10个月，总承包收入8000万元，其中装修工程2000万元，分包给丁公司承建。

宏远公司完成工程累计发生合同成本5500万元，项目在当年12月份如期完工。

其账务处理如下：①宏远公司完成项目发生成本费用时：借：工程施工———合同成本55000000贷：原材料等55000000②收到甲方一次性结算的总承包款时：借：银行存款80000000贷：工程结算80000000③计提营业税金及代扣营业税时：计提营业税金＝（8000－2000）×3％＝180（万元）应代扣营业税＝2000×3％＝60（万元）借：营业税金及附加1800000应付账款600000贷：应交税费———应交营业税2400000 ④缴纳营业税时：借：应交税费———应交营业税2400000 贷：银行存款2400000⑤分包工程完工验工结算时：借：工程施工———合同成本20000000 贷：应付账款20000000⑥支付工程款时：借：应付账款19400000贷：银行存款19400000⑦宏远公司确认该项目收入与费用时：借：主营业务成本75000000工程施工———合同毛利5000000贷：主营业务收入80000000⑧工程结算与工程施工对冲结平时：借：工程结算80000000贷：工程施工———合同成本75000000 ———合同毛利5000000分包工程的会计处理财政部先后发布《施工企业会计制度》、《企业会计准则——建造合同》、《施工企业会计核算办法》等会计制度，明确了建筑企业自营施工业务的会计核算，但对分包工程业务应如何进行会计处理着墨甚少，因此会计人员只能根据现行会计制度进行职业判断，以致虽然同为建筑企业，即便是同一所有制同样组织形式，甚至同一企业的不同项目部之间，由于所依据的会计制度不同，导致所提供的会计信息不具备可比性。

笔者拟结合实际工作，谈谈“采购-施工”总承包模式下分包工程的会计处理。

一、施工总承包企业的行业属性施工总承包企业具有行业二重性特征。

一方面，它依据总承包合同从建设单位获得资金，从材料供应商购买各种必需的材料，通过人财物的合理组合完成工程的主体结构，并依法向国家足额缴纳税费，这与传统建筑业企业无异；另一方面，它根据经营的需要，把部分专业工程和劳务作业发包出去，总承包企业负责与相关各方的沟通和协调，并据之向分包企业收取分包合同总价一定比例的总包管理费，从这一角度看，总承包企业又是一种提供总包劳务的服务型企业。

施工总承包企业的这种行业二重性要求企业应对其不同性质的业务采取不同的会计处理方法。

二、分包工程的会计处理思路对总承包企业而言，分包工程的总成本就是分包工程的造价，这通常是一个由分包合同预先确定的固定数额，它同时也是分包单位的收入，而分包单位实际发生的成本则不在总承包企业的控制之内。

因此，总承包企业应把分包合同从总承包合同中剔除出去，收入确认和成本计算的口径都不包括分包工程的工作量，把收取的总包管理费确认为分包收入，把相应的间接费用确认为分包成本，并按照分包工程的进度通过“工程结算”科目与分包单位及时进行结算。

（一）主要账务处理程序1、期末，根据经营部门出具的经分包单位签认的“已完工作量审核凭单”，借记“工程结算”科目，贷记“应付账款-应付分包单位工程款”科目。

2、期末，根据应收的总包管理费，贷记“主营业务收入-分包收入”科目；根据应代扣的税费，贷记“其他应付款-代扣分包单位税费”；根据应扣回的预付款或备料款，贷记“预付账款-预付分包单位工程款”；借记“应付账款-应付分包单位工程款”科目。

3、以材料支付分包单位工程款时，根据物资部门出具的经分包单位签认的“总包供料结算凭单”，借记“应付账款-应付分包单位工程款”科目；根据材料账面价值，贷记“原材料”科目；根据应支付分包单位的工程款与材料账面价值的差额，贷记“主营业务收入-分包收入”科目。

4、期末，把已归集的制造费用按照分包合同总价占总承包合同总价的比例进行分配，分配公式为：应计入当期分包成本的制造费用=当期制造费用余额×（分包合同总价／总包合同总价）。

根据上式计算得到的“应计入分包成本的制造费用”，借记“主营业务成本-分包成本”科目，贷记“制造费用”科目。

5、缴纳代扣代缴的税费时，借记“其他应付款-代扣分包单位税费”科目，贷记“银行存款”科目，并向分包单位转交完税证明。

（二）几点说明1、根据《施工企业会计核算办法》，“工程结算”科目只有在建造合同竣工结算完毕后，才会有借方发生额。

但这一规定是针对自营施工业务的会计处理而言的，对分包工程来说，此处通过“工程结算”科目的借方核算分包工程的已完工程量，可以使本科目与“工程施工”科目仍然保持数量对等关系。