新国际收入准则实施探讨_兼论对我国收入准则国际趋同的启示_何敏燕

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收入， 取决于合同的特定条款， 如图１， 根据合同条款判断 什么情况控制权在一段时间内转移， 从而在一段时间内确 认收入； 否则， 在某一时点确认收入 。
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图１ 在一段时间或某一时点收入确认的判断模型
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新国际收入准则实施探讨
—— —兼论对我国收入准则国际趋同的启示
暨南大学管理学院 何敏燕 广东财经大学金融学院 吴昊芃
摘要： 新国际收入准则的颁布， 施行必将对企业收入确认及财务业绩产生深远而重大的影响 。 本文首先对新收入准则 （ＩＦＲＳ １５ ） 的五步骤模型进行剖析， 同时选取几个特殊行业， 指出 ＩＦＲＳ １５ 对 某些行业将会产生的颠覆性影响， 并将 ＩＦＲＳ １５ 与我国现行的收入准则进行比较， 探讨其对我国未 来制定新的会计准则， 实现与国际准则趋同的启示 。 关键词： 基于合同的收入 五步骤模型 履约义务 DOI:10.16144/ki.issn1002-8072.2015.10.039 一、 国际收入准则修订历程 国际会计准则委员会 （ＩＡＳＢ ） 和美国会计准则委员会 — 新国际收入准则， 并定于 （ＦＡＳＢ ） 联合发布了ＩＦＲＳ １５—— ２０１７年１月１日起实施 。 新收入准则替代了原来的 《国际会 计准则第１１号 —— —收入准则》 （ＩＡＳ １１ ） 和 《国际会计准则第 — 建造合同准则》 （ＩＡＳ １８ ） 。 重新修订收入准则的想 １８号 —— 法早在２００２年已被提出，当时， ＩＡＳＢ和ＦＡＳＢ两大准则制定 机构联合启动项目， 致力于制定一套新的收入准则， 以消 除ＩＡＳＢ和ＦＡＳＢ关于收入概念不一致的问题，同时也消除 ＩＡＳ和ＵＳ．ＧＡＡＰ两大准则的差异，以实现准则的趋同 。 ２００５ 年５月， ＩＡＳＢ和ＦＡＳＢ共同提出了收入确认的初步观点， 双方 取得一致意见， 认为应该采用公允价值计量， 并且决定采 用资产负债观， 摒弃收入实现观 。 随后在２００８年１２月， ＩＡＳＢ 和ＦＡＳＢ联合发布了一份 “关于源自客户合同的收入的初步 观点 ” 的讨论稿， 首次正式对外公开提出 “ 以合同为基础的 原则 。 ２０１０年６月， 在分析社会各界对讨论稿的 收入确认 ” 反馈意见基础上， ＩＡＳＢ生成一份征求意见稿 “ 源自客户合 同的收入 ” ， 这份征求意见稿的内容相比讨论稿 （ＤＰ ） 更加 详尽，同时也对反馈意见中提出的一些问题作出了解答 。 ＦＡＳＢ也同时公布了一份会计准则更新征求意见稿， 内容与 ＩＡＳＢ发布的征求意见稿相同， 这也反映了两大准则制定机 构在致力于制定一套趋同的 、 公认的收入准则上取得的共 同进展 。征求意见稿采用了基于合同确认收入的原则， 对 收入确认提出一致的标准， 即以承诺的商品或服务的控制 权转移作为收入确认的必要条件， 同时提出了确认收入的 五步骤模型 。 ２０１０年发布的征求意见稿，来自社会各界的反馈意见 基本上同意了其核心思想， 然而在某些特殊行业的规定上 还存在很多争议， 两大准则制定机构ＩＡＳＢ和ＦＡＳＢ在重大问 题上也存在较大争议，因此 经 过 多 次 开 会 讨 论， ＩＡＳＢ在 ２０１１年１２月再次发布一份征求意见稿， 这份征求意见稿总 体上保留了２０１０年征求意见稿 （ＥＤ ） 的核心原则， 同时针对 征求意见稿的反馈意见及首次征求意见稿存在的缺漏进 行了修改和拓展 。 经过两大机构的再三斟酌， 历经十多年 的漫长历程， ＩＡＳＢ和ＦＡＳＢ终于完成了收入准则的制定工 作， 并在２０１４年５月发布了新收入准则的最终修订文本， 分 别是ＩＦＲＳ１５ “ 源自客户合同的收入 ” 和ＡＳＵ ＮＯ．２０１４－０９ “源 自客户合同的收入 ” 。 采用ＵＳＧＡＡＰ的企业２０１６年１２月１５日 或以后期间生效， 采用ＩＦＲＳ的企业２０１７年１月１日起开始执 行， 并允许提前使用 。 二、 新国际收入准则的核心原则及五步骤模型 （一 ） 新收入准则的适用范围 ＩＦＲＳ １５明确规定， 除 租赁合同 、 保险合同 、 金融工具合同外， 新收入准则适用 于所有与客户之间签订的合同 。 当合同包含多项履约义 务， 部分履约义务是属于其他准则所规范的范围时， 应优 先适用其他准则，合约剩余的金额再适用新收入模式的 履约义务 。 （二） 新收入准则的核心原则和五步骤模型 ＩＦＲＳ １５的 核心原则是，主体应当在承诺的商品或劳务控制权转移， 完成履约义务时确认收入， 并且以其向客户提供承诺的商 品或劳务所预期有权取得的对价来确定相关收入的金额 。 为了让新收入准则更具有普遍适用意义和更强的可执行 性， ＩＦＲＳ １５提出了收入确认的五步骤模型，该模型适用于 所有与合同有关的收入确认 。 （１ ） 步骤一： 识别与客户的合同 。 关于 “ 合同 ” 的识别， 有几个特征： 合同需创建了可执行的权利和义务； 合同要 具备商业实质； 合同各方已经核准该合同， 并已承诺履行 各自的义务； 主体转移商品或劳务给客户时很有可能收取 其有权收取的对价 。 一般来说， 每个合同应单独处理， 但如 果符合下列条件，可以将两个或以上的合同合并起来分 析： 把这些合同作为一揽子交易来谈判； 对于某个合同的 付款取决于其他合同； 承诺的商品或劳务作为单一的履约 义务 。 关于合约的修改， 若非视为单独合约处理， 应视为原 始合约的调整 。 （２ ） 步骤二： 识别合同的履约义务 。 新准则规定企业应 于满足履约义务时确认收入， 因此应该首先辨认合同中可
总体而言， 这个收入确认的五步骤模型是ＩＦＲＳ １５的精 髓， 它与原收入准则相比更广泛适用， 而且， 原准则有许多 补充指南且不一致， 导致同一企业对相同或类似性质的业 务因采用不同指南而确认不同收入， 或者不同企业因适用 不同指南而对相同或相似业务采用不同列报的情况， 新的 五步骤模型， 为企业提供了一致性的指引， 可以识别所有 与合同有关的收入， 从而提高收入的可比性 。 三、 新国际收入准则的实施 新的国际收入准则于２０１４年５月２８日起正式颁布， 美国 的公众公司将于２０１６年１２月１５日起施行，其余遵循国际财 务报告准则的公司于２０１７年１月１日起施行， 并允许提前适 用。 从新准则颁布到正式施行有两年多的时间， 企业看似 有充分的时间准备， 但实际上， 新的收入准则会对企业的 收入确认带来重大影响， 给某些行业的企业甚至会带来颠 覆性影响， 因此， 企业应当及早学习新的收入准则， 以便认 识其可能对企业，特别是对企业财务业绩所带来的影响， 从而选择适当的衔接方法 。 （一） 企业可以自行选择追溯调整方法 新准则适用于 在生效日以后订立的新合同以及在生效日尚未完成的现 有合同 。 在首次应用新收入准则之前同一个会计报告年度 内已经完成的合同， 不需要在报告年度期间重述 。 适用新 准则当年的收入是反映追溯适用新准则的结果 。 关于比较 期间的追溯调整， 企业可以选择完全追溯适用ＩＦＲＳ １５或简 化式追溯适用ＩＦＲＳ １５。 对此， 企业可能会选择对其自身业 绩有利的政策方法来执行 。采用简化追溯适用ＩＦＲＳ １５， 比 较期间的收入金额不予重新编制， 而初次适用新准则的累 积影响数是生效日期初留存收益 。 企业要识别应用新准则 后对留存收益期初余额的累积影响数， 而比较期间的影响 事项不需重述， 但是需要披露相关细节 。 而完全追溯法则 比较复杂， 在完全追溯法下， 主体需要重述自生效日起两 个比较期间的会计数据 。 企业初次适用新准则的财务报告 年度结束日是２０１７年１２月３１日，若采用简化追溯法，则初
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次适用的累积影响数将调整２０１７年１月１日 的 留 存 收 益 ， ２０１６年１２月３１日前的金额不予重编 。而完全追溯法则需要 将每一权益部分影响数调整至财务报告最早编报期间的 期初 （即２０１６年１月１日） 。 比较而言， 运用完全追溯法十分复杂和困难， 因为它 要求企业必须从２０１５年初开始就进行双重报告， 这对企业 的会计系统以及人员培训都提出了巨大的挑战， 但是采用 这种方法企业可以让投资者和信息使用者对企业业务 、 事 可见， 两种实施新收入准则的追 项的影响有全面的了解 。 溯调整方法都各有利弊， 企业要对两种方法都有深入全面 的了解， 才能选择一个对企业有利的方法执行 。 同时， 无论 选择哪种方式追溯调整ＩＦＲＳ １５， 企业均应披露和说明适用 新准则的会计政策影响 。 （二） 跨职能团队的构建 新收入准则提出了五步骤确 认模型，要求企业对收入进行更具广度和深度的披露， 这 无疑对企业财务人员 、 企业运作系统提出了更高的要求 。 为更好地应对新收入准则提出的要求， 企业必须建立一个 跨职能团队， 帮助企业全面适应和执行新准则 。 新收入准 则提出了五步确认模型， 单纯依靠财务部门人员难以保证 新收入准则的施行， 应该组建一个跨职能团队帮助企业全 合同预 面深入分析合同要素， 包括识别合同的履约义务 、 期可取得对价 、 资产的法律权属 、 委托人与代理人的区别 、 销售激励政策 、 收入的现金流 、 许可权和经销权等合同要 素的判断， 从而正确对业务的收入进行确认 。 四、 新国际收入准则对不同行业的影响 新收入准则对所有行业都会产生或大或小的影响， 其 中， 对通讯 、 软件 、 房地产 、 制药等几个行业的影响会较大 。 （一 ） 通讯行业 新收入准则正式颁布前， ＩＡＳＢ和ＦＡＳＢ 曾联合发布了两次征求意见稿， 接受来自世界各地各行业 各社会主体的意见和建议， 其中， 通讯行业的企业代表是 当中反应最强烈的主体之一， 其原因在于新的收入准则将 对通信行业企业的大量营业收入的确认造成重大影响 。 无 线通信企业通常会采用手机和话费一揽子交易的销售模 式， 即以相当大的折扣销售手机给客户， 从而换取为客户 提供通信服务的合同 。 新收入准则下， 通信行业企业在提 供这类型的销售服务时， 相比于现行的准则， 销售手机时 需要确认更多的收入， 而确认更少的通信服务收入 。 因为 在新收入准则的五步确认模型中的第四步 —— — 分配交易 价格中规定， 主体应当基于所承诺商品或服务的相对独立 售价， 将交易价格分配至各项单独履行义务 。 即将取得的 价款扣除未来将提供的服务的公允价值后的部分确认为 收入， 这种方法不同于现行准则下规定的剩余价值法 。 举例说明， 某通信公司与客户签订合同， 收取５０００元的 对价， 客户可以获得一部手机和一年的通讯服务 。 手机单 独售价２４００元， 每个月提供的通讯服务价值３００元 。 如果采 用现行ＩＦＲＳ指引下的剩余价值法， 那企业应该确认１４００元 的销售手机取得的收入，每个月确认３００元提供通信服务 收入 。如果采用新收入准则提出的单独售价法来分配， 则 企业应该确认２０００元的销售手机取得的收入， 每个月确认 ２５０元提供通信服务收入 。 由此可见， 采用新准则后， 通信企业在提供手机和通 信服务一揽子交易时，需要确认更多的销售手机收入， 而 确认更少的通信服务收入 。 这不仅会对通讯行业的企业业 务收入的确认带来重大的变化， 同时也会导致这些企业的 纳税行为发生很大的改变 。 企业要明确在准则要求之下， 哪些收入可以递延确认， 哪些不可以递延确认， 而这当中 存在许多职业判断， 也就要求企业财务人员正确解读准则 的规定 。 另一方面， 由于我国现行收入准则本身没有明确 规范分摊方法，就导致企业可以选择不同的方法分摊收 入， 从而出现不同企业相同业务， 因为采用不同价格分摊 方法而导致收入确认金额不同 。 新国际收入准则出台后， 对存在多项要素的交易价格如何分配的问题已经作出明 确的规定， 我国会计准则的制定一直致力于实现与国际准 则持续趋同， 因此及早学习新的国际收入准则具有重要的 意义 。 （二） 软件服务行业 新收入确认准则会对软件公司带 来重大的影响， 新收入准则下， 知识产权的许可分为两类， 一类是静态许可， 这类许可将在某一时点确认收入； 另一 类是动态许可， 对知识产权的访问权要在一段时间内确认 收入 。 准则对于动态许可提出了一些标准， 包括： 许可方执 行对知识产权有重大影响的活动， 活动并非单独的商品或 服务， 并且客户拥有的权利受到这些活动的影响 。 企业应 该根据这几个判断标准来判定许可的类型， 并选择在某一 时点或者某段时间内确认收入 。 因此， 在这个阶段， 会存在 许多不确定性， 因为不同的公司和审计师对公司和许可安 排有不同的解读， 所以当企业识别履约义务， 进而确定恰 当的收入确认模式进行收入确认时， 这些判断更多地归因 于会计师和审计师的解读和理解 。 因此， 学习和理解新准 则， 准确把握准则的规定， 对于企业会计师或者第三方审 计机构来说都至关重要 。 （三 ） 房地产行业 房地产也属于受新收入准则影响较 大的行业之一， 在新的收入确认模型之下， 何时确认销售 收入对于房地产企业来说是一个重大的影响 。 新收入准则 这意味着现行准 规定当资产的控制权被转移时确认收入 。 则的完工百分比法将被弃用， 房地产开发商应该重新思考 是否应该在完成一定进度的劳务时将资产的控制权转移 给购买方并确认收入， 以应对新准则带来的较大的财务业 绩波动影响 。 新收入准则要求对每项履行合同， 应该正确 区分履约义务 。 可明显区分的商品或服务， 是指客户能够 从单独使用该商品或服务 、 或将其与客户随时可取得的其 他资源一起使用中获益， 比如一般的消费品销售， 仅需要 整合的一组商品或服务是指依赖于合 简易安装的商品等 。