国有企业改制评估的有关会计处理

国有企业改制评估的有关会计处理

一、影响评估基准日财务报表的账项调整

影响企业评估基准日财务报表的账项调整从时间段来看，包括企业自查调账、审计调账和评估机构要求调账三个不同时段的账项调整，而后者是依据评估报告进行调整的。但从调整的内容来看，包括财产、债权和债务的盘盈、盘亏及错账两大类账项调整。因此，错账调整是按审计或评估机构的要求及有关规定进行调整。财产、债权和债务的盘盈调整，一般是将盘点结果和确实不能收回的应收账款、不能支付的应付账款挂在待处理财产损益账户上，报批后计入当期损益。如对不能收回的应收账款则应借记“待处理财产损溢－－待处理坏账损失”，贷记“应收账款”；对无法支付的坏账则应借记“应付账款”，贷记“待处理财产损溢－－待处理坏账收入”。对盘盈的财产，借记有关资产账户，贷记“待处理财产损溢”；盘亏财产，则借记“待处理财产损溢”，贷记有关资产账户。

企业做出上述账务处理后，应及时将清查中发现的资产盘盈、盘亏、毁损及坏账损失或坏账收入情况上报主管财政机关，经财政机关批准的盘盈和坏账收入应借记“待处理财产损溢－－待处理坏账收入”或“财产收益”，贷记“本年利润”或“利润分配－－未分配利润”。

对盘亏资产和坏账损失，借记“本年利润”或“利润分配－－未分配利润”，贷记“待处理财产损溢－－待处理坏账损失”或“财产损失”。

若评估基准日是年终，“本年利润”账户已结清，故将清查损益转入“利润分配－－未分配利润”账户。原按规定挂在账上未处理的财产盘盈盘亏报批后的账务处理与上相同。

二、资产评估结果的账项调整

企业会计人员接到评估确认通知后，首先根据评估报告中的评估前调整事项按要求进行调整。其次对评估结果进行评估增值或减值的调整。

改制评估是对企业整体资产的评估，涉及的范围较广。评估结果不仅影响企业固定资产科目，也影响企业的债权、待摊费用、投资、无形资产等科目。评估制度的有关规定以及有关文章对固定资产评估增减值的会计处理谈得较多、较清楚，而对其他资产的会计处理谈得较少，人们不太熟悉。

应收账款是按照实际可收回的可能性估算其价值的。根据我国目前企业信誉度普遍较低的现状，应收账款的评估值一般都低于其账面价值。不带息票据的应收票据，主要按收回的可能性大小估算其价值。带息票据除了考虑其收回的可能性外，还要计算其贴现值。因此，应收票据的评估值不等于账面值。

存货具有时效性和发生潜在损失可能性、流动性较强等特点，它决定了不同种类、不同来源、不同用途在存放在不同地点的存货，其评估的方法不同。如原材料评估是按其取得时间的早迟，是否是超储积压物资等确定该存货的评估值；低值易耗品是按其是在库还是在用分别评估；有的存货评估采用成本法，有的采用市价法；存货评估的结果可能使有的存货评估值低于其账面值，有的高于账面值。

“待摊费用”、“递延资产”、“长期待摊费用”包含的内容有两类，一是企业已经发生，但应由本期或以后各期负担的费用，如固定资产修理费、低值易耗品领用等。费用本身不是资产，其评估值为零；另一类是企业先支付，以后会计期才能产生效益的如预付保险费支出，可视为企业未来取得服务的权利。如果评估时其效益已在评估日前全部体现，但其价值采用分期摊销的办法尚未摊销完，评估值为零；如果其效益在评估日后才能体现的，需要评估作价。该类项目的评估值一般为零或小于其账面值。

短期投资是企业购入的可获得一定收益，同时又能随时变现的有价证券。短期投资的评估价值一般等于评估基准日的市价或债券本金加利息。长期投资是企业以直接或非直接方式对外进行的投资。企业投资方式不同，评估方法不同；同样的投资方式，其具体内容不同，评估方法也不同。这是因为长期投资评估既是对企业资产的评估，也是对投资企业的偿债能力和获利能力的评估。投资评估值可能大于或小于其账面价值。

在改制评估中，对无形资产评估的可能性有两种：一是评估前企业账面价值已反映了无形资产，通过对该项无形资产的尚可使用期限、未来赢利能力等的分析，确定其评估值；另一种情况是账面上没有无形资产，评估师通过对企业整体资产与资产效益分析，运用特定的方法，对能给企业带来超额利润的某项专有技术、某种优先权（如原材料优先购买权等）、优惠权（如价格优惠权）、特殊经营权、商誉等隐形无形资产评估，确定其评估值。

总之，企业会计人员应根据有关评估明细表对有变动的资产总账的明细账进行调整。如根据“应收项目拖欠时间分析表”及“坏账计算分析表”调整企业应收账款明细账和总账。“坏账准备”科目是应收账款的备抵账户，其评估值为零。因此，企业应将“坏账准备”科目调整为零。在实际工作中，有的评估师可能对应收账款、应收票据项目没有编制评估明细分析计算表，而是采用综合计算确定其总价值，这给企业调账工作带来一定困难，总账和明细账无法勾稽核对。在这种情况下，企业可以按应收账款或应收票据明细金额的百分比办法分摊其评估减少总额，也可根据企业实际情况和经验将减少的价值分摊在收回可能性较小的账户中。若整体资产评估增值，则将增值额与扣除未来应交所得税后的差额反映在资本公积的评估增值准备账户中。例如设企业的存货评估减值2万，固定资产评估增值9万，长期投资减值3万，原账面无形资产评估增值4万，坏账准备（贷方余额0.1万）评估值为零，应收账款评估减值1万，所得税率30%。评估结果的会计调整分录为：

借：坏账准备 1000

固定资产 90000

无形资产 4000

贷：存货 20000

应收账款 10000

长期投资 30000

递延税款 21300

资本公积－－资产评估增值准备 49700

若最终结果为减值，则将减值总额反映在“资本公积”的资产评估减值准备账户中。设企业存货评估减值2万，固定资产评估减值4万，无形资产评估减值1万，长期投资评估增值3万，坏账准备（贷方余额0.1万）评估值为零，应收账款评估减值1万，所得税率30%。评估结果的会计调整分录为：

借：坏账准备 1000

长期投资 30000

资本公积－－资产评估减值准备 49000

贷：存货 20000

应收账款 10000

固定资产 40000

无形资产 10000

在编制评估结果调整分录时应注意三点：

1、由于调账日期与资产评估基准日不一致，从评估基准日到调账日期间内企业评估基准日的各种资产，如存货因出售或购买等发生数量增减变化，调账时应当区别情况处理：如原评估的某种资产的数量减少了，减少部分的评估增值额或减值额不再调整。例如：在评估基准日企业有原油20吨，@2000元，经评估确认，每吨价格下降250元，为@1750元。至调账日，该原油尚存16吨，故原油评估减值总额4000元（16×250），调整后的账面价值总额为28000元（16×1750）。⑵如原评估的某种资产的数量增加了，按评估基准日该资产的数量进行评估增值或减值的调整处理。增加的资产按取得资产的数量和实际价值确认其账面价值。仍以上例，至调账日，该原油增加了4吨，@1700元。故原油评估减值总额5000元（20×250），调整后的原油账面价值总额为41800元（20×1750+4×1700）。

2、“坏账准备”账的调整额应为评估基准日“坏账准备”余额。若评估基准日“坏账准备”为贷方余额，则将该余额从借方转出；若为借方余额，则从该账户的贷方转出。

3、“无形资产”账的调整只适用于企业原账面无形资产评估增值或减值的情况。按照企业会计准则不能确认企业隐形无形资产评估增值，它只能作为企业改制的参考。企业按出售或转让该资产或整体出售时，方可确认这部分隐形无形资产。

三、从评估基准日到调账日的净资产增减变动的账项调整

引起企业净资产变动的原因主要有接受投资、接受捐赠和经营净盈利或净亏损等。对于接受投资或接受捐赠而发生的净资产变动，按照企业会计准则处理。对于该期间因经营产生的净资产增减变动必须按照规定分别情况处理：