金融资产讲义

第二章金融资产考情分析本章近三年考试的主要题型，客观题和主观题，考核点主要是金融资产的初始计量、后续计量等核算问题；本章共涉及四类金融资产，我们重点把握持有至到期投资和可供出售金融资产的核算，此外，对于交易性金融资产的核算主要从单选题把握，也可能结合差错更正的内容进行考核，本章内容也可能出现在计算及会计处理题和综合题中，往往与有关考点结合涉及跨章节的内容。

下面介绍有关金融工具的知识：金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。

基础金融工具包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股，以及代表在未来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务等，如应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、存出保证金、存入保证金、客户贷款、客户存款、债券投资、应付债券等。

衍生工具,是指金融工具确认和计量准则涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同:（1）其价值随着特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数以及其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的（比如特定区域的地震损失指数、特定城市的气温指数等），该变量与合同的任何一方不存在特定关系。

（2）不要求初始净投资，或与对市场情况变动有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资。

企业从事衍生工具交易不要求初始净投资，通常指签订某项衍生工具合同时不需要支付现金。

例如，某企业与其他企业签订一项将来买入债券的远期合同，就不需要在签订合同时支付将来购买债券所需的现金。

但是，不要求初始净投资，并不排除企业按照约定的交易惯例或规则相应缴纳一笔保证金，比如企业进行期货交易时要求缴纳一定的保证金。

缴纳保证金不构成一项企业解除负债的现时支付，因为保证金仅具有“保证”性质。

在某些情况下，企业从事衍生工具交易也会遇到要求进行现金支付的情况，但该现金支付只是相对很少的初始净投资。

例如，企业从市场上购入备兑认股权证，就需要先支付一笔款项。

但相对于行权时购入相应股份所需支付的款项，此项支付往往是很小的。

（3）在未来某一日期结算。

衍生工具在未来某一日期结算，表明衍生工具结算需要经历一段特定期间。

衍生工具通常在未来某一特定日期结算，也可能在未来多个日期结算。

例如，利率互换可能涉及合同到期前多个结算日期。

另外，有些期权可能由于是价外期权而到期不行权，也是在未来日期结算的一种方式。

金融资产和金融负债的分类是其确认和计量的基础。

企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产或承担的金融负债在初始确认时分为以下几类:（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产；（5）其他金融负债。

上述分类一经确定，不得随意变更。

考点一：交易性金融资产取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售、回购或赎回。

例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。

通常情况下，企业交易性金融资产或交易性金融负债是以公允价值计量且其变动计入当期损益的主要组成部分。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

包括企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。

1.企业取得交易性金融资产的会计处理2.借：交易性金融资产——成本【按其公允价值】投资收益【按发生的交易费用】应收利息【按已到付息期但尚未领取的利息】应收股利【已宣告但尚未发放的现金股利】贷：银行存款【按实际支付的金额】2.交易性金融资产持有期间的会计处理（1）被投资单位宣告发放的现金股利借：应收股利贷：投资收益（2）资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息借：应收利息贷：投资收益3. 资产负债表日的会计处理（1）资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面价值的差额借：交易性金融资产——公允价值变动贷：公允价值变动损益（2）公允价值低于其账面价值的差额做相反的会计分录。

4.出售交易性金融资产的会计处理借：银行存款【应按实际收到的金额】公允价值变动损益（★）贷：交易性金融资产——成本【初始投资成本】——公允价值变动（★）投资收益或：借：银行存款【应按实际收到的金额】交易性金融资产——公允价值变动（★）贷：交易性金融资产—成本【初始投资成本】公允价值变动损益（★）投资收益【例题1·计算题】甲公司按年对外提供财务报表。

（1）2007年6月6日甲公司以赚取差价为目的从二级市场购入一批乙公司发行的股票100万股，划分为交易性金融资产，取得时公允价值为每股为5.2元，含已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.2元，另支付交易费用5万元，全部价款以银行存款支付。

【答案】借：交易性金融资产——成本500[100×（5.2－0.2）]应收股利20投资收益 5贷：银行存款525（2）2007年6月10日收到最初支付价款中所含现金股利借：银行存款20贷：应收股利20（3）2007年12月31日，该股票公允价值为每股4.5元借：公允价值变动损益50（500－4.5×100）贷：交易性金融资产——公允价值变动50（4）2008年2月21日，乙公司宣告发放的现金股利为每股0.3元。

借：应收股利30（100×0.3）贷：投资收益30（5）2008年3月21日，收到现金股利借：银行存款30贷：应收股利30（6）2008年12月31日，该股票公允价值为每股5.3元。

借：交易性金融资产——公允价值变动80 [（5.3－4.5）×100]贷：公允价值变动损益80（7）2009年1月6日，将该股票全部处置，每股5.1元，交易费用为5万元。

借：银行存款505（510－5）公允价值变动损益30贷：交易性金融资产——成本500——公允价值变动30投资收益 5影响2009年1月利润表的“投资收益”项目的金额＝5（万元）影响2009年1月利润表的“公允价值变动收益”项目的金额＝－30（万元）影响2009年1月利润表的“营业利润”项目的金额＝5－30＝－25（万元）【例题2·计算题】AS企业系上市公司，按季对外提供中期财务报表，按季计提利息。

2008年有关业务如下：（1）1月2日AS企业以赚取差价为目的从二级市场购入的一批债券划分为交易性金融资产，面值总额为100万元，利率为6%，3年期，每半年付息一次，该债券为2007年1月1日发行。

取得时公允价值为115万元，含已到付息期但尚未领取的2007年下半年的利息3万元，另支付交易费用2万元，全部价款以银行存款支付。

【答案】借：交易性金融资产——成本12（115－3）应收利息 3投资收益 2贷：银行存款117（2）1月10日收到2007年下半年的利息3万元借：银行存款 3贷：应收利息 3（3）3月31日，该债券公允价值为122万元借：交易性金融资产——公允价值变动10（122－112）贷：公允价值变动损益10借：应收利息100×6%×3/12＝1.5贷：投资收益 1.5（5）6月30日，该债券公允价值为96万元。

借：公允价值变动损益26（122－96）贷：交易性金融资产——公允价值变动26（6）6月30日，按债券票面利率计算利息借：应收利息100×6%×3/12＝1.5贷：投资收益 1.5（7）7月16日收到2008年上半年的利息3万元借：银行存款 3贷：应收利息 3（8）8月1日，将该债券全部处置，实际收到价款120万元（包含1个月的利息）。

借：应收利息100×6%×1/12＝0.5贷：投资收益0.5借：银行存款120交易性金融资产——公允价值变动16（26－10）贷：交易性金融资产——成本112公允价值变动损益16应收利息0.5（100×6%×1/12）投资收益7.5【例题3·多选题】甲公司2008年3月25日购入乙公司股票20万股划分为交易性金融资产，支付价款总额为175.52万元，其中包括支付的交易费用0.52万元，购买价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利4万元。

4月10日，甲公司收到乙公司现金股利4万元。

2008年6月30日，乙公司股票收盘价为每股6.25元。

2008年11月10日，甲公司将乙公司股票全部对外出售，价格为每股9.18元，支付相关交易费用0.54万元。

甲公司2008年度对乙公司股票投资正确的会计处理有（）。

A.2008年3月25日交易性金融资产初始入账金额为171.52万元B.2008年3月25日购入乙公司股票支付的交易费用0.52万元计入成本C.2008年6月30日公允价值变动损失46万元D.2008年11月10日出售时确认“投资收益”金额为12.06万元E.2008年确认“投资收益”金额为11.54万元【答案】CDE【解析】借：交易性金融资产——成本171（175.52－0.52－4）投资收益0.52应收股利 4贷：银行存款175.52借：银行存款 4贷：应收股利 4A、B选项，不正确；借：公允价值变动损益46（171－6.25×20）贷：交易性金融资产——公允价值变动46C选项，正确；借：银行存款183.06（9.18×20－0.54）交易性金融资产——公允价值变动46贷：交易性金融资产——成本171公允价值变动损益46投资收益12.06D、E选项，正确。

甲公司2008年度对乙公司股票投资应确认的投资收益为12.06－0.52＝11.54（万元）或实际收到的金额（9.18×20－0.54）－取得成本（175.52－0.52－4）－取得时的发生税费0.52＝11.54（万元）。

【例题4·多选题】甲公司2008年5月16日以每股6元的价格购进某股票60万股作为交易性金融资产，其中包含每股已宣告发放但尚未领取的现金股利0.1元，另付相关交易费用0.4万元，于6月5日收到现金股利，6月30日该股票收盘价格为每股5元，7月15日以每股5.50元的价格将该股票全部售出.则正确的会计处理有（）。

B.2008年6月30日交易性金融资产的账面价值为300万元C.2008年7月15日出售时确认“投资收益”－24万元D.2008年7月15日出售时影响营业利润的金额－24万元E.2008年确认“投资收益”金额为30万元【答案】ABC【解析】参考会计分录：借：交易性金融资产——成本354 〔60×（6－0.1）〕应收股利6（60×0.1）投资收益0.4贷：银行存款360.4A选项，正确；借：银行存款 6贷：应收股利 6借：公允价值变动损益54（354－60×5）贷：交易性金融资产——公允价值变动54B 选项，正确；借：银行存款330（60×5.5）交易性金融资产——公允价值变动54投资收益24贷：交易性金融资产——成本354公允价值变动损益54C选项，正确；D选项，2008年7月15日出售时影响营业利润的金额＝54－24＝30（万元）或出售取得的价款（60×5.5）－账面余额（60×5）＝30（万元）E选项，2008年确认“投资收益”＝－0.4－24＝－24.4万元【例题5·单选题】以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不正确的会计处理方法是（）。