2020年中级会计师 会计实务 第74讲_负债的计税基础,暂时性差异

在当期及以前期间计算应纳税
用 或 ，确认 递延所得税资产
所得额时可以扣除的金额
负
损失 。
【定义】账面价值 -在未来期
债
的 负 （ 2） 账面价值＜计税基
间计税时可以税前扣除的金额
计税基础
债， 础
【解释】也就是说，要把未来
一 般 产生 应纳税暂时性差异
才能抵扣、现在不能抵扣的部
没 有 ，确认 递延所得税负债
【提示】例如因债务担保而发生的支出，税法不允许扣除。
因提供产品质量保证而确认 计税基础 =0
的预计负债
可抵扣暂时性差异，纳税调 增
因提供债务担保而确认的预 计税基础 =账面价值
计负债
不产生暂时性差异，但有永 久性差异，需要纳税调增
【教材例 13-7】甲公司 2×16年因销售产品承诺提供 3年的保修服务，在当年度利润表中确认 了 8000000元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出 2000000元，预计负债的期末 余额为 6000000元。假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除。
结论：“应付职工薪酬”账面价值 100>计税基础 80，产生 可抵扣暂时性差异 20万元，当期 应 纳税调增 ，确认递 延所得税资产 =20× 25%=5（万元）。
项目
含义解释
暂时性差异
在当期及以前期间计算会计利
对 于 （ 1） 账面价值＞计税基
账面价值 润时已经计入费用或损失的负ห้องสมุดไป่ตู้
不影 础
债金额
响 费 产生 可抵扣暂时性差异
第一节 计税基础与暂时性差异
【考点】计税基础与暂时性差异（★★★） （三）负债的计税基础 负债的计税基础，是指负债的 账面价值 减去 未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予 抵扣的金额 。 对公式变形后： 账面价值 =计税基础 +未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额 比如计提的“应付职工薪酬——职工教育经费” 100万元，假如按照工资薪金总额的 8%计算的 扣除标准为 80万元，那么超过限额的 20万元当期不允许扣除，只能在以后期间扣除，此时“应付 职工薪酬”的计税基础 =100-20=80（万元）。如图所示： 可以理解为会计上确认的“应付职工薪酬” 100万元，包括两部分：一部分是税法认可的允许 在当期或者以前期间已经税前扣除的部分 80（计税基础）；另一部分是税法不认可的只能在以后期 间税前扣除的部分 20万元。
分从账面价值中扣除，剩下的
差异 。
才是税法认可的计税基础
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1. 预计负债 按照《企业会计准则第 13号 ——或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出 在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。 借：销售费用 贷：预计负债 如果税法规定，与销售产品有关的支出应于 发生时税前扣除 ，由于该类事项产生的预计负债 在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生 时可全部税前扣除，其计税基础为 0。
分析： 该项预计负债在甲公司 2×16年 12月 31日的账面价值为 6000000元。 该项预计负债的计税基础 =账面价值 -未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的 金额 =6000000-6000000=0（元） 【教材例 13-8】 2×17年 10月 5日，甲公司因为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还 借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任； 12月 31日，该案件尚未结案。甲公司预计很可
结论：“预计负债”的账面价值 100>计税基础 0，产生 可抵扣暂时性差异 100万元，当期应 纳税调增，确认 递延所得税资产 =100× 25%=25（万元）。
因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下某些事 项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定 可予抵扣的金额为 0，则其账面价值与计税基础相同。
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能履行的担保责任为 3000000元。假定税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许 在税前扣除。
分析： 2×17 年 12月 31日，该项预计负债的账面价值为 3000000元，计税基础为 3000000元（ 3000000-0）。该项预计负债的账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。
2. 合同负债 （ 1）计税时不计入应纳税所得额 企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。 借：银行存款、应收账款、应收票据等 贷：合同负债 税法对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入 应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为 0，计税基础 =账面价值 -0=账面价值，不产生暂时性差异。 （ 2）计税时计入应纳税所得额 如果不符合会计准则规定的收入确认条件，但按照税法规定应计入当期应纳税所得额时 （如房 地产开发企业） ，未来期间无须纳税，该部分经济利益在未来期间计税时是可予税前扣除的，所以 有关合同负债的计税基础 =账面价值 -账面价值 =0。 【例题】 A公司于 2×17年 12月 20日自客户收到一笔合同预付款，金额为 2500万元，作为合 同负债核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计入交纳所得税。 分析： 该合同负债在 A公司 2×17年 12月 31日资产负债表中的账面价值为 2500万元。 该合同负债的计税基础 =账面价值 2500万元 -未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予 抵扣的金额 2500万元 =0
3. 应付职工薪酬 会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为 企业的成本、费用，在未支付之前确认为负债。税法对于 合理的 职工薪酬基本 允许税前扣除 ， 但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分， 应进行纳税调整。因 超过部分 在发生当期 不允许税前扣除 ，在以后期间也不允许税前扣除，即 该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。 【提示】超过扣除标准的职工福利费（工资总额的 14%）、工会经费（工资总额的 2%），不允 许税前扣除，为“永久性差异”。 【例题】甲企业 2×17年 12月计入成本费用的职工工资总额为 4000万元，至 2×17年 12月 31 日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的 4000万元工资支出中，可予税前扣除的 合 理部分 为 3000万元。 分析：该项应付职工薪酬于 2×17年 12月 31日的账面价值为 4000万元。 该项应付职工薪酬于 2×17年 12月 31日的计税基础 =账面价值 4000万元 -未来期间计算应纳 税所得时按照税法规定可予抵扣的金额 0=4000万元