浅谈会计报表审计中的期初余额审计

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浅谈

会计报表审计中的期初余额审计

在注册会计师会计报表审计中,由于本期(即指被审计年度)的会计报表建立在期初余额基础之上,所以审计意见的形成应当考虑期初余额对本期财务状况、经营成果和资金变动情况的影响。因而注册会计师在对本期会计报表进行审计时,应对期初余额进行适当审计,对其中的重要事项予以关注。为了规范注册会计师在会计报表审计中的期初余额审计,中国注册会计师协会印发了 独立审计具体准则第14号 期初余额 ,对期初余额审计的一般原则、审计程序、审计结论及处理等作了明确的规定。本文拟结合工作实践对期初余额的审计作一点探讨。

期初余额影响本期会计报表的方式,受到期初余额公允性、本期对以前年度事项调整转销等因素的制约。如果期初余额中的不合理、不公允事项(它是前期交易、事项及其会计处理产生的)在本期已被调整、转销,此时则期初余额不会影响期末财务状况的公允性,只会影响本期的利润总额、资金变动情况;相反就会影响期末财务状况的公允性,而不会影响本期利润总额、资金变动情况。根据期初余额中不公允事项在本期是否被调整、转销及其存在状况,可将期初余额对本期会计报表的影响归纳为五种方式:

1 抬高或压低了本期期末资产价值。它是由以前年度多计或少计资产价值的事项引起的,存在的前提是该类事项在本期未予以调整转销。例如以前年度存货成本计价失准、固定资产折旧计提不符合制度、无形资产(待摊费用、递延资产)不按规定期限进行摊销、债权计量错误等事项都会造成资产价值不公允。

2 增加或减少了本期期末负债数额。它是由以

前年度多计或少计负债数额事项引起的,同样,存在

前提是该类事项在本期内未予以转销调整。例如职工福利费(工会经费)计提失准、税金等应交款项计算不符合规定、利息等未支付费用预提方法不正确、应付款项计量错误等事项都会造成负债数额不公允。

3 同时增加或降低了本期期末资产和负债(所有者权益)数额。它是由企业在以前年度为特定目的同时人为增加或降低资产和负债(所有者权益)的事项引起的。同样,存在前提是该类事项在本期内未予以转销调整。例如有的企业在以前年度为隐瞒产成品资金数额,便作产成品与应付帐款同时减少的会计处理;又如有的企业为造成外界投入资本的假象,而将抽逃资本列在往来科目中,未抵减原投入资本。

4 增加或减少了本期期末所有者权益。它是由以前年度资产和负债计量误差事项中涉及损益的事项引起的。同样,存在前提是该类事项在本期内未予以转销调整。前述期初余额影响本期会计报表的三种方式中的大多数事项都会造成所有者权益失准。假设某企业上年漏计营业税并且在本期内未补提,那么一旦补提营业税后就会使所有者权益减少。

5 在存在以前年度损益调整事项时,利润总额并不能代表和反映本期的经营成果。为了划清本年度损益与以前年度损益的界限,财政部于1994年印发了 企业所得税会计处理的暂行规定 ,它规定企业对于涉及损益的以前年度调整事项必须运用!以前年度损益调整∀科目进行核算,损益调整数额构成企业的利润总额。当本期存在以前年度损益调整事项时,利润总额并非本期的经营成果,它必然会受到以前年度损益调整数额的影响。

注册会计师在对期初余额审计时,可以遵循如下步骤和方法:

1 确定期初余额的审计范围。在会计师事务所对首次接受委托的单位进行审计时,注册会计师应在调查了解被审计单位基本概况、经营情况、财务状况等的基础上,分析考虑期初余额对所审报表的影响程度,确定期初余额的审计范围及重点,并将其列入审计计划。

2 实施适当的期初余额审计程序。注册会计师在根据审计计划对期初余额进行审计时,为获取充分、适当的审计证据,应当实施适当的审计程序以证

一、期初余额影响本期会计报表的方式二、期初余额审计的方法及程序

#张松青

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实:期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报或漏报;上期期末余额是否已正确结转至本期;前期是否遵循了恰当的会计政策,并与本期保持一致。

在获取审计证据过程中,应当区分下面两种情况采取不同途径:

一是在被审计单位上期会计报表未经独立审计的情况下,注册会计师可通过审阅分析上期(或若干期)的会计资料及相关资料、询问被审计单位管理当局等途径来获取所需的审计证据。例如对于存货期初结存成本的合理性可以对比结存单位成本和本期增加的存货单位成本,如两者之间存在重大偏离,则要追根求源,确认其期初结存成本是否合理。再例如对于无形资产、递延资产等,则要在掌握原始发生额、已开业营运年限和摊销期限等基础上,测算出累计应摊销金额,据此确定期初余额的公允性。还有为了防止少数企业掩盖抽逃资本,对于户名与投资者相同(近)且金额长期不动的债权应确认其是否为投资者抽逃资本。

二是如果被审计单位在前期委托其他会计师事务所进行审计,那么注册会计师可通过查阅前任注册会计师的审计工作底稿,以获取有关期初余额的审计证据;如前期审计报告包含说明段,则后任注册会计师应当特别关注,并考虑其对本期会计报表的影响。

3 形成合理的期初余额审计结论。注册会计师在实施期初余额审计程序后,应当根据获取的审计证据和本期对期初余额中不公允事项的调整转销情况,确定其对本期会计报表的影响,形成期初余额的审计结论。审计结论中要确认:(1)以前年度造成的期初余额中所含的虚假资产价值、负债数额和所有者权益;(2)本期对以前年度事项的调整转销情况;

(3)期初余额对期末财务状况的影响现状。

注册会计师进行会计报表审计并发表审计意见时,一般无需专门对期初余额发表审计意见,只有当不公允的期初余额影响本期期末财务状况时,才有必要在审计报告中以发表保留意见或否定意见的方式予以揭示。具体情形有:

1 以前年度虚假的资产价值未能调整转销且继续影响期末财务状况的事项。设某企业上年度少摊销开办费10万元且在本期未进行补摊,那么此时注册会计师应在审计报告中予以揭示,说明该企业因在某年度少摊销开办费而多计资产价值10万元。

2 以前年度虚假的负债数额未能调整转销且继续影响期末财务状况的事项。假设某企业经税务部门查定(以纳税鉴定为准)上年漏计增值税8万元,那么此时注册会计师应在审计报告中说明该企业未补计上年漏计的增值税而少计负债。

3 当会计报表披露的以前年度损益调整事项存在误差时也应予以揭示。有些企业为隐瞒本期亏损的事实,而将隐瞒的以前年度收益直接抵冲本年的生产成本和期间费用,以达到产品销售利润及利润总额为正数的目的;相反也有些企业为推卸责任扩大本期经营业绩而将本期的成本费用列作以前年度损失。当被审计单位出现上述情况而不按规定调整核算以前年度损益时,注册会计师应予以充分披露。这样才能有利于报表使用者正确利用本期会计报表信息。

(作者单位:江苏东台会计师事务所)

三、审计结果在审计报告中的揭示

了克服这些障碍,必须要有资深管理人员包括管理会计师的加盟。他们必须根据人员和组织在企业活动中的角色理解管理企业信息的新方法。为了能获益显著且保持相对优势,调整组织结构是必要的。

相关数据的外部资源必须得到证实,并与企业内部数据资源相结合,成为有效数据。应对数据进行灵活而又复杂的分析,同时在有限的时间内考虑种种细节并对管理执行人员描述结果。一些机构在建立有效系统中取得了卓有成效的进展。但是在目前的情况下,大多数系统还不能支持管理决策,还有很多问题尚待深入探讨。

结论是:今天环境条件的日趋复杂,对管理意识提出了更高的要求,决定着它与信息系统和信息技术的关系以及如何建立这种关系。在企业当前经营环境下,如果要维持系统的完整及其成果,管理会计师必须在信息系统的分析与设计中起积极作用。也许管理会计师还有很多职能尚未应用计算机,但计算机确实是一种极有效能的工具,能在许多方面帮助管理会计师。

(摘译自!T he M ana g ement Accountant∀,

Jan 1997.)

(上接第44页)

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