《企业会计准则第2号——长期股权投资》(2014年修订)学习笔记

《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014年修订）学习笔记视野ID：henry204618新浪微博：@岁月哥特目录一、修订背景财政部自2006年发布《企业会计准则第2号——长期股权投资》（CAS2(2006)）及其应用指南以后，又根据国际财务报告准则（IFRS）的相关变动，通过准则解释等文件陆续修订了部分长期股权投资准则的内容。

2011年5月，国际会计准则理事会（IASB）发布了修订后的《国际会计准则第27号——个别财务报表》（IAS27（2011））和《国际会计准则第28号——联营和合营企业中的投资》（IAS28（2011））。

为保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，并对2006年后发布的相关修订进行整合完善，财政部于2012年11月15日发布了《企业会计准则第2号——长期股权投资（修订）》（征求意见稿），征求意见截止日为2013年2月16日。

2014年3月13日，财政部完成长期股权投资准则的修订工作，并发布了《关于印发修订<企业会计准则第2号——长期股权投资>的通知》（财会[2014]14号），对CAS2(2006)进行了整体修订。

新修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（CAS2（2014））自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行，原CAS2（2006）同时废止。

二、主要变动CAS2（2014）的主要变动包括：（一）适用范围CAS2（2014）明确规范权益性投资，即投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

不具有控制、共同控制和重大影响的其他投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS22）。

（二）基本概念由于修订后的合并财务报表准则，以及新发布的合营安排准则，对“控制”、“共同控制”和“合营企业”的定义进行了重新修订，因此，CAS2（2014）明确，在判断“控制”、“共同控制”和“合营企业”时，应按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》（CAS33（2014））和《企业会计准则第40号——合营安排》（CAS40（2014））进行判断，CAS2（2014）仅对“重大影响”的判断进行了规范。

（三）权益法下被投资方其他净资产变动的处理作为国内国际准则讨论多年的问题，CAS2（2014）率先明确，对于权益法核算的长期股权投资，被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

（四）不同计量单元的处理CAS2（2014）引入了IAS28（2011）中不同计量单元分别按不同方法进行会计处理的理念。

在权益法下，对于部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的投资，以及分类为持有待售的投资，可以单独按照CAS22或持有待售资产相关规定进行核算，其余部分采用权益法核算。

（五）整合各项准则解释的相关内容CAS2（2014）整合了准则解释引入的几项变动：分步实现合并、分步处置子公司时个别财务报表中长期股权投资的处理；企业合并取得投资相关费用不再资本化；成本法和权益法转换中的“跨越会计处理界线”理念（陈奕蔚，《<企业会计准则解释第4号>讲义（一）——企业合并与长期股权投资的最新变化》，2010）等。

（六）披露CAS2（2014）不再涉及长期股权投资的披露要求，对于子公司、联营或合营企业中投资的披露，适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》（CAS41（2014））三、主要内容（一）适用范围CAS2（2014）所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

原“投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资”，被并入CAS22规范，不再适用长期股权投资准则。

对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，投资方承担的是被投资方的经营风险。

而不具有控制、共同控制或重大影响的投资，投资方承担的是投资资产的价格变动风险、被投资方的信用风险。

两种投资所承担的风险特征显着不同，因此，应当由不同准则进行规范。

投资方对被投资单位实施控制的投资，即对子公司的投资，其定义和判断适用新修订的CAS33（2014）。

投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资方净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资，其定义和判断适用CAS40（2014）。

投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资，CAS2（2014）对重大影响的判断提供了指引。

（二）重大影响的判断重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。

投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。

CAS2（2014）并未实质修订重大影响的定义，但是新增强调：在判断重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。

此规定是与合并财务报表中对控制的判断保持统一，它源于IAS28（2011）。

需要注意的是，考虑潜在表决权时，只能考虑“当期”可转换或可执行的潜在表决权，对于以后期间才可转换或可执行的潜在表决权不应当考虑。

值得注意的是，虽然在判断重大影响时，需要考虑当期可转换或可执行潜在表决权的影响，但是，在采用权益法对享有被投资方所有者权益份额进行计算确认时，则不应当考虑潜在表决权或包含潜在表决权的其他衍生工具的影响，除非此类潜在表决权在当前即可获得与被投资方所有者权益相关的回报。

实务中，对于重大影响的判断，需要考虑以下因素：（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。

（2）参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。

（3）与被投资单位之间发生重要交易。

（4）向被投资单位派出管理人员。

（5）向被投资单位提供关键技术资料。

（三）初始确认和计量对于长期股权投资在个别财务报表中的初始确认和计量，CAS2（2014）仍然区分企业合并取得和其他方式取得两种类型进行规范，主要的确认和计量原则如下：1.合并直接相关费用的处理CAS2（2014）第五条新增规定：“合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。

”本条是自2010年颁布的《企业会计准则解释第4号》中，引入《国际财务报告准则第3号——业务合并》（2008修订）（IFRS3（2008））合并成本的理念，并扩大至IFRS3（2008）未规范的同一控制企业合并。

修订此项规定的原因在于，收购直接相关费用并不属于收购方和出售方为企业合并而交换的公允价值的一部分，而是收购方为获得公允价值服务而进行的单独交易。

同时，无论这些服务是由收购方的外部主体还是内部成员提供的，一般均不形成收购方在收购日的资产，因为所获得的利益在接受服务时即已消耗。

值得注意的是，在企业合并中，将收购直接相关费用作为单独交易，计入当期损益，与其他准则中，将直接相关费用作为购入资产的成本予以资本化，是存在不一致的。

CAS2（2014）第六条规定：“与发行权益性证券直接相关的费用，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》（CAS37）的有关规定确定。

”根据CAS37规定，发行权益性证券的直接相关费用，应当冲减发行收到的对价后计入相关权益项目。

在财政部《关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知》（财会[2010]25号）中进一步明确，企业发行权益性证券过程中发生的广告费、路演费、上市酒会费等费用，不属于发行权益性证券的直接相关费用，应当计入当期损益。

2.与国际财务报告准则的差异在IFRS下，并未规范同一控制下企业合并的会计处理，一般以支付对价的公允价值（非企业合并时还包括直接相关费用）作为长期股权投资的初始成本。

CAS2（2014）采用了原IFRS和USGAAP中的“权益结合法”，对同一控制下企业合并取得的长期股权投资进行核算，并下推到个别财务报表中，使得此类投资成本的初始确认和计量与IFRS形成差异。

同时，它和一般取得资产的初始确认和计量模式（以支付对价公允价值及直接相关费用作为初始成本）也形成差异。

（四）后续计量1.成本法（1）成本法的适用范围由于CAS2（2014）将CAS2（2006）中“对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资”排除，因此，CAS2（2014）中的成本法仅适用于对子公司的投资。

在个别财务报表中，以成本法对子公司的投资进行核算，主要是为了避免母公司以权益法计算的利润进行提前分配，从而导致已分配利润无法从子公司足额收回，形成法律上的超额分配。

“投资性主体”对其子公司投资的核算方法，应按CAS33（2014）的相关规定进行处理。

根据CAS33（2014），投资性主体对其不同类型子公司的核算方法为：为其投资活动提供相关服务的子公司，应纳入合并范围并编制合并财务报表，相应的，个别财务报表中对此类子公司采用成本法进行核算；投资性主体的其他子公司不应当予以合并，在个别财务报表和合并财务报表中，此类子公司均按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

（2）投资收益的确认CAS2（2014）删除了CAS2（2006）中“投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

”并修订为：“被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。

”即不再区分投资前获得的净利润分配额和投资后的分配额分别进行会计处理。

此项修订是在2009年6月财政部发布的《企业会计准则解释第2号》中引入的，它源于IASB于2008年5月发布的《在子公司、共同控制主体或联营企业中的投资成本（对《国际财务报告准则第1号》和《国际会计准则第27号》的修订）》。

IASB删除原先区分投资前和投资后留存收益分别进行会计处理，主要原因是由于重述投资前的留存收益难度较大且成本较高，某些情况下甚至是不可行的。

有时，此类重述还可能涉及主观运用后见之明，从而降低了信息的相关性和可靠性。

同时，为降低在个别财务报表中高估对子公司的投资，IASB 特别强调应当对此类投资按照资产减值准则规定进行减值测试。

（IAS27(2011)结论基础第BC14-20段）2.权益法（1）权益法的适用范围权益法适用于对联营企业和合营企业的投资，其中合营企业的定义和判断指引已由CAS41（2014）修订。