国际税收协定概述

第十四章国际税收协定

第一节国际税收协定概述

一、国际税收

国际税收，是指两个或两个以上的主权国家或地区，各自基于其课税主权，在对跨国纳税人进行分不课税而形成的征纳关系中，所发生的国家或地区之间的税收分配关系。

国际税收与国家税收既有联系又有区不。首先，国际税收不能脱离国家税收而单独存在。国际税收并没有也不可能有自己独立于国家税收的特定征收者和缴纳者，它只能依附于国家税收的征收者和缴纳者。假如没有各个国家对其政权管辖范围内的纳税人进行课征，那么也就无从产生国际税收分配关系。其次，国际税收与国家税收反映的经济关系不同，利益协调方式也不同。国家税收的分配是发生在同一国家的课税主体与纳税主体之间的财宝分割和转移，它反映的是一国范围内的税收征纳关系，其处理依据是国家法律。国际税收的分配发生在不同国家的课税主体之间，它反映的是国家之间的税收分配关系，当产生国家间税收

权益矛盾的时候，为了按照国际规范重新调整这一矛盾而导致一部分财宝在各有关国家课税权主体之间重新分割和转移，其处理依据要紧是国家间的协议和各种规范。

国际税收不同于涉外税收。涉外税收通常是指一国政府对外国人（包括外国企业和个人）征收的各种税收的统称。尽管涉外税收具有了一定的国际意义，然而涉外税收反映的是一国政府，借其政治权力同其管辖范围内的外国纳税人之间所发生的征纳关系。作为国家税收中的有机组成部分，涉外税收的本质是国家税收的延伸，仍是主权国家或地区内部的税收分配形式。

二、税收管辖权与国际税收协定的产生

国际税收分配关系中的一系列矛盾的产生都与税收管辖权有关。税收管辖权属于国家主权在税收领域中的体现，是一个主权国家在征税方面的主权范围。通常按照国际公认的顺序，税收管辖权划分原则有属地原则和属人原则两种。其中属地原则是以纳税人的收入来源地或经济活动所在地为标准，确定国家行使税收管辖权范围的一种原则，也称为属地主义或属地主义原则。属人原则是以纳税人的国籍和住宅为标准，确定国家行使税收管辖权范围的一种原则，也称属人主义或属人主义原则。

由于在国际税收领域，各国行使征税权力所采取的原则不尽

相同，因此各自所确立的税收管辖权范围和内容也有所不同。目前世界上的税收管辖权大致能够分为三类：居民管辖权、公民管辖权、地域管辖权，其中居民管辖权和公民管辖权遵循的是属人原则，而地域管辖权遵循的是属地原则。

地域管辖权又称收入来源地管辖权，是指一个国家对发生于其领土范围内的一切应税活动和来源于或被认为是来源于其境内的全部所得行使的征税权力。这种管辖权是按照属地原则确立的。在地域管辖权下，通过确认所得的地域标志来确定该笔所得的来源地，一笔所得被地域化，从而纳入所在地域的国家税收管辖范围。这种按地域范围确定的管辖权体现了有关国家维护本国经济利益的合理性，又符合国际经济交往的要求和国际惯例，被各国公认为是一种较为合适的税收管辖权，并为绝大多数国家所同意。

居民管辖权，是指一个国家对凡是属于本国的居民取得的来自世界范围的全部所得行使的征税权力。这种管辖权是按照属人原则确立的。各国税法对居民身份确认方法不尽相同，有的是按居住期限确定，也有的是依据是否有永久性住宅确定等。

公民管辖权，是指一个国家依据纳税人的国籍行使税收管辖权，对凡是属于本国的公民取得的来自世界范围内的全部所得行

使的征税权力。这种管辖权也是按照属人原则确立的。公民是指取得一国法律资格，具有一国国籍的人。需要指出的是国际税收中所使用的公民概念不仅包括个人，也包括团体、企业或公司，是一个广义的公民概念。公民有时也称国民，世界上多数国家使用的是公民概念，然而日本等少数国家也使用国民的概念。

属地原则和属人原则之间的矛盾必定导致税收管辖权之间的矛盾，三种税收管辖权之间必定会发生不同程度的重叠和交叉。围绕着一国或多国的税收管辖权行使与适用，引申出了一系列的国际税收活动，其核心内容为国际重复征税及其消除、国际避税与反避税。国际重复征税及其消除指的長多个国家税收管辖权在同一征税对象上的重叠，以及为了幸免这种管辖权重叠而采取的措施。国际避税与反避税则指纳税人为规避税收管辖权而进行的国际活动，以及各国政府为了应对这种规避税收管辖权的行为而采取的措施。为了消除国际重复征税，加强国家间的税收征管合作以及解决国际税收领域的其他问题，国际税收协调活动日益普遍和深入，其客观形式和成果集中体现为一系列国际税收协定。

三、国际税收协定概念、分类及其与国内税法的关系

国际税收协定，是指两个或两个以上的主权国家为了协调相

互间在处理跨国纳税人征税事务和其他有关方面的税收关系，本着对等原则，经由政府谈判所签订的―种书面协议或条约，也称为国际税收条约。

国际税收协定属于国际经济法的一种，它调整的是国际经济关系中的国际税收关系，是国际经济关系进展的产物。国际税收协定就处理的税种不同束划分，可分为所得税的国际税收协定、遗产税和赠予税的国际税收协定；就所涉及的缔约国数量来划分，可分为双边国际税收协定、多边税收协定；就处理问题的广度为标准，可分为综合性的国际税收协定和单项的国际税收协定。

国际税收协定是以国内税法为基础的。在国际税收协定与其他国内税法的地位关系上，第一种模式是国际税收协定优于国内税法，第二种模式是国际税收协定与国内税法具有同等的法律效力，当出现冲突时按照“新法优于旧法”和“特不法优于一般法”等处理法律冲突的一般性原则来协调。

第二节国际重复征税及其产生

一、国际重复征税的概念

国际重复征税，是指两个或两个以上国家对同一跨国纳税人的同一征税对象进行分不课税所形成的交叉重叠征税。

国际重复征税有狭义和广义之分。狭义的国际重复征税是指两个或两个以上国家对同一跨国纳税人的同一征税对象所进行的重复征税，它强调纳税主体与征税对象都具有同一性。广义的国际重复征税，是指两个或两个以上国家对同一或不同跨国纳税人的同一课税对象或税源所进行的交叉重叠征税，它强调国际重复征税不仅要包括狭义的国际重复征税，而且还包括纳税主体具有非同一性时针对同一征税对象所发生的国际重复征税，以及因对同一笔所得或收入的确定标准和计算方法的不同所引起的国际重复征税。例如，甲国母公司从其设在乙国的子公司处取得股息收入，这部分股息收入是乙国子公司就其利润向乙国政府缴纳公司所得税后的利润中的一部分，依据甲国税法规定，母公司获得的这笔股息收入要向甲国政府缴纳公司所得税，因而产生了甲乙两国政府对不同纳税人（母公司和子公司）的实质性双重征税，因为征税对象均为同一笔所得，这笔所得同时负担了甲国和乙国的公司所得税；且二者税源具有同一性，均为子公司所制造的利润。

国际重复征税一般包括法律性国际重复征税、经济性国际重