2020注会-会计-讲义-第26章 企业合并121-124讲

第二十六章 企业合并

第一节 企业合并概述

一、企业合并的界定

1.概念

企业合并是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。

2.构成企业合并至少包括两层含义

一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权。

二是所合并的企业必须构成业务。

业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处

【提示1】在企业合并中，交易费用应被费用化。

【提示2】业务合并中购买的资产和承担的债务因账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异应确认递延所得税影响。

3.

不形成企业合并的交易或事项

一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务。

4.不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项

（1）购买子公司的少数股权，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，报告主体未发生变化，不属于企业合并。

（2）两方或多方形成合营企业。

二、企业合并的方式

（一）同一控制下的企业合并的处理

判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点：

1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。

2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或

协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者

群体。

3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方

所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。

4.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各

方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是

指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。

同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受

国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。

（二）非同一控制下的企业合并的处理

是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易，即除判

断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并

第二节企业合并的会计处理

一、同一控制下企业合并的处理

（一）同一控制下企业合并的处理原则

同一控制下企业合并应用的是权益结合法。

权益结合法，亦称股权结合法、权益联营法。企业合并会计处理处理方法之一。与

购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有

者权益的联合，而非资产的交易。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合

后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。

在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。参与合并的各

企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本

年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。

合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）

的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

【提示1】合并中不产生新的资产和负债。

【提示2】被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产

确认，但合并过程中不产生新的商誉。

（二）会计处理

1.长期股权投资的确认和计量

借：长期股权投资（合并日享有被合并方相对于最终控制方而言的所有者权益账

面价值的份额+最终控制方收购被合并方而形成的商誉）

贷：有关资产、负债（支付的合并对价的账面价值）

股本（发行股票面值总额）

资本公积——资本溢价或股本溢价

【提示】“资本公积”也可能在借方。当资本公积在借方时，表示冲减母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益（盈余公积和未分配利润）。

2.合并日合并财务报表的编制

（1）合并资产负债表

合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用的会计政策不同的，指按照合并方的会计政策，对被合并方有关资产、负债经调整后的账面价值）。

这里的账面价值是指被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。

合并财务报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团，该集团的所有者是母公司投资者，因此，在合并报表日，应抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益。抵销分录：

同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并日合并财务报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：

借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）

贷：盈余公积（归属于现行母公司部分）

未分配利润（归属于现行母公司部分）

合并财务报表准则

第三十二条母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

合并财务报表准则应用指南

同一控制下企业合并增加的子公司或业务，视同合并后形成的企业集团报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司视同一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。

（2）合并利润表