中小企业审计工作底稿编制实务

年报审计初步业务活动底稿的特性1
1.审计目的并非单一，且着重点不同，保持客
户关系、实施相应的质量控制程序以及签约
时需要在相关底稿中明确记录这些特殊目的
及其风险评价
•国资委：“国有资本保值增值计算表”、“主要业务情况表”
•工商年检：实收资本（股本）及其有关项目、企业与重要出资者之间的资金往来情况等
年报审计初步业务活动底稿的特性2
2.没有填写年报审计项目委托的途径，事务所承
接业务的风险控制以及评价遵守职业道德规
范的情况需要详细记录并评价风险
•属于上市公司关联方，其审计委托会统一安排
•国资委辖下的国有企业或一些特殊行业：招投标方式
•年报审计委托随意性大
年报审计初步业务活动底稿的特性3
3.年报审计多数是中小会计事务所承办，而
中小事务所面临着人员少、审计业务当地化、质量控制有限等问题，事务所承接业
务的风险控制以及评价遵守职业道德规范
难以记录
•事务所由于人员少，连续审计轮换的质量
控制难以落实
•谁联系的业务，谁审计等问题
•审计业务当地化往往出现影响独立性的情
况
年报审计风险评估底稿的特性1
1.不能缺少风险评估底稿
•收费低、时间短——提高效率
•公司的经营管理活动受约束少，随意性大、违规操作多，风险大——控制风险
•以年报审计为中心业务拓展其他鉴证业务以及相关服务业务——风险评估师起点
年报审计风险评估底稿的特性2
2.年报审计风险评估底稿风险关注点不同
•国资委：企业是否为了完成国资委考核指标而粉饰报表
•私营企业：重点关注影响税金的事项和数字•外商投资企业的年报审计：重点关注影响税收以及外汇收支活动和事项
年报审计风险评估底稿的特性3
3.年报审计的风险评估底稿要与进一步测试的
底稿相衔接
•审计工作底稿的简繁都是由风险评估来决定的
1.谨慎决定简化中小企业年报审计控制测试底
稿
•客户简单、规模小或缺乏内部控制——可以简化，但应当对企业缺乏内部控制或内部控制被管理层凌驾而失效进行了解和评价，并且记录下来形成了解和评价内部控制的底稿，以明确说明注册会计师不再进行进一步的控制测试，直接执行细节实质性测试的原因及其应对措施
2.进一步审计测试应当具有针对性
•放弃“唯程序论”或“程序固定化”
•（1）评估的企业认定层次重大错报风险越高，对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高，从而可能影响进一步审计程序的类型及其综合运用。

•（2）评估的企业认定层次重大错报风险越高，实施进一步审计程序的范围通常越大。

但应当注意，执行进一步审计程序的性质与特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的。

•（3）当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序；或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。

•（4）注册会计师对重大错报风险的评估毕竟是一种主观判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，同时内部控制存在固有局限性（特别是存在管理层凌驾于内部控制之上的可能性），因此，无论选择何种审计方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序。

3.进一步审计测试应当具有综合性
•“扬长避短”地综合运用各种审计程序，提高审计效率
4.要增加进一步审计测试的不可预见性
•（1）对某些以前未测试的低于设定的重要性水平的或风险较小的账户余额在认定时实施实质性程序。

4.要增加进一步审计测试的不可预见性
•（2）调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期。

•（3）采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同。

•（4）选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。

1.缺乏风险评估和控制测试的底稿
2.存在大量低效甚至无用、无效的底稿
–低效甚至无用、无效的底稿具体表现有：
–（1）底稿中缺乏专业判断、逻辑推理过程和文字说明，
多数内容是抄写被审计单位的会计账簿并做些简单的试算平衡的数字罗列。

–（2）对于由他人提供或被审计单位代为编制的底稿，仅
仅执行索要、复印并归档过程，不执行什么程序对这些基础性证据或环境证据进行审计，以分清事实的现象与本
质，排除伪证或从中寻找有用的审计线索。

–（3）大量复印被审计单位的记账凭证、原始凭证、对每
一个项目无论风险大小，都机械地形成多层次的审计工作底稿。

–（4）同一科目或事项的不同底稿之间缺乏支持关系，甚
至出现自相矛盾而无说明和进一步查证；不同科目或时间的底稿之间缺乏必要的逻辑或勾稽关系；风险评估、控制测试和实质性测试底稿之间互不关联。

3.综合性的审计工作底稿不完善、不充分
–（1）能够统领和汇总各会计科目或事项一步一步查证的底稿缺乏清晰的审计说明或没有，如各个会计科目审定表或导引表
也仅仅是数字汇总，缺乏审计轨迹说明，无法让人一目了然各
种查证类底稿的支持关系；缺乏函证情况汇总表等。

–（2）缺少对财务报表影响重大或特殊事项查证的汇总底稿，这类底稿包括对管理层舞弊、首次执行、关联交易、期后事项、或有事项、期初余额与比较数、持续经营、对法律法规的考虑、会计政策变更、会计估计及其变更和差错更正、对环境事项的
考虑、含有已审计财务报表文件中的其他信息、财务承诺、债
务重组、非货币性资产交换、公允价值计量和披露等内容查证
和汇总评价所形成的底稿。

–（3）缺少记录审计中审计小组内部、审计组与事务所、与客户以及外部专家或监管者沟通、讨论等形成的风险评估及其采
取应对措施所形成的底稿。

–（4）缺少汇总各种审计差异形成的综合性审计工作底稿。

–（5）缺少对审计过程中存在的专业意见分歧、重大事项及其解决情况进行汇总而形成的底稿。

4.缺乏对特殊事项和问题进一步追查的底稿、控制测试和实质性测试底稿之间互不关联
–（2）企业财务报表中显现出来的明显不协调、不合理或异常的地方，注册会计师在相应底稿中仍
是“一笔带过”，抄账对数了事。

–（1）企业经营管理活动中出现了众多周知或媒体上已经争论不休的事项时，注册会计师形成的底
稿却对此“热点”问题置若罔闻，没有对此风险进
行评价和查证的记录。

–（3）底稿记录与现实一些数据存在矛盾或不协
调，但注册会计师对此既没有解释说明又没有排
除伪证的记录，却没有理由地得出某一方面的审
计结论。

提高审计工作底稿的相关性2•（1）不是被审计单位提供什么资料，就审计什么资料，而是根据审计目标主动执行进一步的审计程序；•（2）审计不是会计，注册会计师没有必要在复印会计处理的相关凭证以及算账上花更多的时间和精力，而应该把更多的精力花在对会计资料及其相关经济活动的风险评估及其综合分析上；
•（3）如果一些常规的审计程序因被预见到而被操纵，注册会计师应当主动考虑放弃执行该程序，追加一些不可预见的审计程序。

促使底稿实质和形式的协调统一• 1.不能生搬硬套审计程序，不能机械地运用固定的工作底稿格式，而应针对具体情况，评价风险，针对不同风险明确审计的方向和程度，梳理出清晰的审计思路，形成简繁得当的审计工作底稿。

• 2.真实完整地记录审计全过程，并使记录的内容可以核实，不存在虚假陈述。

•保证轨迹记录，把实施的审计程序都记录下来，又要按照重要性的原则，进行专业判断，简明扼要地记录重要事项，不要把审计工作底稿记成流水账。

•一般的，审计工作底稿应当记录测试的特定项目或事项的识别特征，应当描述重大事项如何被识别或解决的。

• 3.慎用签名权，当注册会计师没有亲自实施审计或复核审计工作底稿时，千万不要为了某种原因而随意签名。

即使对于由被审计单位或第三者代为编制的审计工作底稿，注册会计师也应当对其实施必要的审计程序，并把审计结果及其资料的来源记录在审计工作底稿，才能签署注册会计师的名字。

• 4.认真复核审计工作底稿。

明确审计工作底稿勾稽关系1
• 1.同一会计科目的不同层次审计工作底稿的勾稽关系
•同一会计科目可能形成以下三个层次的审计工作底稿：
•一是对报表余额或发生总额进行确认的底稿，如审定表或导引表等，是在追查基础证据、分析核对基础证据后，获取对某一报表项目认定后再次认定的证据所形成的审计工作底稿。

这一层次的审计工作底稿直接支持“审计差异汇总表”、“试算平衡表”等综合类审计工作底稿，并引导、汇总以下层次的审计工作底稿；
•二是余额或发生额的明细化底稿，如明细表、计算表等，是对各种基础证据的分析、检查所形成的审计工作底稿。

这一层次的审计工作底稿直接支持对报表余额或发生总额进行确认的底稿，同时汇总了查证核实该财务报表项目时形成的最基层的审计工作底稿。

•三是查证核实的底稿，如抽查表、盘点表、检查表等，是追查原始凭证、原始单据等形成的审计工作底稿。

这一层次的审计工作底稿直接取证于被审计单位的经济活动及其相应的原始凭证，用来支持和进一步说明余额或发生额的明细化底稿。

明确审计工作底稿勾稽关系2
• 2.相关财务报表项目审计工作底稿之间的勾稽关系
•由于被审计单位同一经济业务的发生，往往需要通过不同的会计科目予以核算与反映，因此，相关财务报表项目的审计工作底稿之间存在密切的关系。

注册会计师必须通过交叉索引及备注说明等形式反映相关审计工作底稿之间的勾稽关系。

•在引用其他工作底稿数据的工作底稿上引用数据前，注明被引用工作底稿的索引号（表示数据来源）；被引用工作底稿上被引用数据后，注明引用工作底稿的索引号（表示去向）。

交叉索引可以帮助注册会计师清晰地反映某些审计数据或资料的来源和去向
• 3.财务报表项目中各科目的审计工作底稿与审计差异汇总表、试算平衡表、审计意见类型之间的勾稽关系
•试算平衡表中“未审数”应与“未审财务报表”的数据一致；
•试算平衡表中“调整数”应与“账项调整分录汇总表”中的数据一致；
•试算平衡表中“重分类调整数”应与“重分类调整分录汇总表”中的数据一致；
•试算平衡表中“报表反映数”应与“已审财务报表”中的数据一致，
•在这些协调下，“未更正错报汇总表”中接近或超过重要性水平的单笔错报或汇总错报以及性质比较严重的单笔错报或汇总错报是导致注册会计师发表非标意见的事项。

案例2
注册会计师审计华兴公司2008年度财务报表，对应收账款函证形成的审计工作底稿如下表，华兴公司应收账款的可容忍错报是30000元。

案例4
•注册会计师李浩负责对华兴公司2008年度财务报表进行审计，华兴公司主要从事A产品的生产和销售，无明显产销淡旺季。

产品销售采用赊销方式，正常信用期为20天。

在Ａ产品生产成本中，a原材料成本占重大比重。

A原材料在2008年的年初、年末库存均为零。

A产品的发出计价采用移动加权平均法。

•2008年度，华兴公司所处行业的统计资料显示，生产A产品所需a原材料主要依赖进口，汇率因素导致a原材料采购成本大幅上涨；替代产品面世使A产品的市场需求减少，市场竞争激烈，导致销售价格明显下跌。

•华兴公司2008年度未经审计财务报表及相关账户记录反映如下：
五、问题汇总
问题汇总1
•1.如何看待现在以经营风险为主的风险评估?
•2.用风险评估这个理念指导审计工作底稿编制，中注协检查组检查底稿时认可吗？
•3.客户告知的具体报告使用者与最终的报告使用者不一致该怎么样？由原来的风险导向评估出来的问题又该怎么办？
•4.中小企业的风险评估过程可以用一张空的底稿就可以了，这样的风险评估程序必须包括的要素有哪些？是否意味着了解外部环境和内部控制都可以不做了？
•5.英国审计师的审计关系图非常好，请介绍类似的先进、科学的方法。

各类公司不同行业，如何去把握审计的重点？
问题汇总2
•6.关于英国人画的关系图
•7.外商投资企业重点关注税收事项，是不是从税收优惠政策的角度出发的？新所得税还需要关注吗？为什么要关注外汇收支活动呢？
•8.在审计银行存款项目中，已经获得银行12月31日的对账单，还有必要进行银行的询证函吗？
•9.A公司购买了一个矿山，矿山名称未变。

假设矿山注册资本是1000万元，购买时可能出了3000万元。

这种情况下，账上记了1000万元，其余2000万元为了少交税没记，行不行？
•10.《注协在财务报表审计工作底稿编制指引》之后又出了《中小企业审计工作底稿编制指引》，用意何在？它们主要的差异是什么？从实质上判断公司的大小有什么意义？。