人力资源的成本会计与价值会计

人力资源的成本会计与价值会计作者：黄雳雳南阳师范学院学报 2019年12期一、人力资源成本会计人力资源成本有广义和狭义之分，广义的人力资源成本包括劳动者被企业雇用之前为了培养自身的劳动能力所花的代价(劳动力受雇前成本)和企业在员工的招聘与培训，人力资源开发等方面所花的代价(劳动力受雇后成本)；狭义的人力资源成本仅指劳动力受雇后的成本，也是人力资源成本会计要研究的对象，是企业核算人力投资的基础[1]。

从目前的文献来看，人力资源成本的计量主要有以下几种方法：(一)历史成本计量法人力资源的历史成本包括招聘、选择、雇用、培训、开发等成本。

人力资源成本包括选拔、聘任、培训和辞退等费用，这些费用的资本化即为人力资源的历史成本。

在这种方法下，对各会计期间的人力资源投资支出，按照划分收益性支出和资本性支出的原则，在各会计期间终了时将资本性支出部分确认为人力资源的价值。

历史成本计量法的依据是职工的取得、开发及替代成本，其优点是计算简便、可靠性强，并且在这种方法下，人力资源被看作是实物资产，记录和披露人力资产并不困难，由此带来的任何一项成本增加都将增加人力资产的价值。

人力资产也可以相似的方式进行摊销。

这种方法的局限性在于没有人力资源在服务过程中的整体价值，并由于分期摊销，其价值持续减少，而在实务中，人力资源的价值应随着时间推移、经验的增加而减少。

(二)重置成本计量法它是指在当前物价水平下，假设对企业现有工作人员重新取得、开发、培训及辞退所需发生的全部支出进行资本化的方法。

人力资源重置成本包括职务重置成本和个人重置成本。

职务重置成本是从职位角度计量企业在现时条件下取得和培训特定职位需求的人力资源所必须付出的费用支出；个人重置成本是从个人计量企业在现时条件下取得和培训具有同等服务能力的人力资源所必须付出的费用支出。

这种方法考虑了人力资源价值的变化，反映了人力资源的现时价值，有助于管理决策，有利于人力资源的价值保全。

但由于按重置成本对人力资源估价，在一定程度上脱离了传统会计模式，而且重置成本估价的难度和工作量很大，不可避免的带有主观性，使信息的可比性下降，因而应限制其应用范围。

(三)机会成本计量法指一个雇员或一个部门中一群雇员的机会成本是以其他部门对这些雇员提出的标价为基础进行计算的。

人力资源的价值根据某个雇员在可替用途中所具有的价值来决定。

这种方法接近于人力资源的实际经济价值，但与传统会计模式相距较远，导致核算工作量繁重。

适用于雇员素质较高，流动性较大且机会成本易于获得的企业。

同时，这种方法的最大缺陷是没有考虑那些作为一项资产但并非稀缺的雇员们，或一个仅擅长干某项工作而对其他工作一无所知的雇员其价值将会是零，这个问题可能会误导根据整个组织搜集的信息。

(四)标准成本计量法在这种方法下，招聘、雇用、培训和开发的标准成本针对每一级别的雇员进行累计。

这种方法仅适用于控制目的和差异分析，也是有分期摊销的缺陷。

人力资源成本计量法是将人力资源取得成本和开发成本作为人力资源计量的基础。

取得成本是指取得一个新职工所必须付出的代价，包括招募、选拔、雇用和就职成本。

开发成本是指培训一个员工使其达到某个职位预期业绩水平或提高其技能所须付出的代价，包括培训成本、必要的薪金、补助等。

人力资源成本计量法实际上并不能反映人力资源的真实价值。

因为企业发生的教育、培训、招聘等人力资源支出仅仅是形成人力资源的全部投资的一部分，更多的人力资源的投资是由企业以外的社会和家庭来完成的。

如果以人力资产成本作为人力资产的入账金额就等于只承认体现在劳动者身上的由企业投资形成的那一部分价值，忽视了劳动者价值的真实存在，是一种不完全价值，因而不能为企业和外界信息使用者提供决策有用的人力资源信息。

此外，人力资产成本计量法无法合理反映劳动者应享有的权益数额。

贡献大的职工本应享受更多的权益，但在人力资源成本计量法下无法体现人力资源的贡献大小，所以无法合理计量劳动者应享有的权益数额[2]。

二、人力资源价值会计人力资源价值是蕴含于人体内的能带来经济利利益的潜在劳动能力，人在运用这种劳动能力的过程中可以创造出新的价值。

人内在的劳动能力的价值只能推测、判断而无法准确计量，但它创造的外在的价值却是可以计量的。

对人力资源价值的计量可以以过去创造的价值为计量基础，也可以以将来能创造的价值为计量标准。

对于这种价值的计量不可能绝对准确，而只能用推算的方法。

常见的人力资源价值计量方法有以下几种：(一)未来工资报酬折现法该方法将员工未来若干年的工资报酬在企业受益期限内按一定的折现率折现，所得现值之和即为人力资源的价值。

这种方法是建立在该职工在其全部服务生涯中在同一组织中终身从事一个职业的前提下，并且仅以职工工资作为计量人力资源价值的基础。

因此，此种方法有一定的局限性：1．以工资作为人力资源价值的基础，但实际上人力资源的价值可能低于或高于其工资额，因此准确性较差；2．人员流动性的日益加强使得企业正确估计其人力资源的受益期限变得十分困难；3．贴现率的选择具有一定的主观性，给企业带来随意调节账面人力资源价值的机会。

(二)调整的未来工资报酬折现法美国的赫曼森教授提出以效率因素作为未来工资报酬的调整值，以调整后的未来工资报酬折现值来计算人力资源价值。

他认为由于人力资源素质的不同，企业之间盈利水平存在差别，因而企业职工的未来工资报酬的折现值应乘以一个效率系数，这个系数反映了企业盈利水平与本行业平均盈利水平的差异，以调整后的工资报酬作为企业人力资源价值。

这种方法仍以工资为计量基础，对于盈利水平高于同行业平均盈利水平的企业来说，效率系数大于1，其计算结果大于未来工资报酬折现法计算的结果。

因为这一计算结果不仅包含了人力资源的交换价值，还包括了部分剩余价值，即企业超过同行业平均盈利水平的价值。

但对于那些盈利水平低于同行业平均盈利水平的企业来说，其效率系数小于1，所计算的结果小于未来工资报酬折现法计算的结果，不仅没有包含人力资源的剩余价值，连交换价值也没有完全包括，因而这种方法明显低估了人力资源的价值[3]。

(三)非购入商誉法该方法将企业过去若干年的累计超过同行业平均收益的部分予以资本化作为商誉的价值，然后再乘以人力资源投资额占企业总投资额的比率作为人力资源的价值。

这种方法是一种将企业的超额利润按照资本化的程序确认为人力资源价值的方法。

它不仅没有计算人力资源的交换价值，而且剩余价值也只计算了一部分，因为企业的正常利润同其超额利润一样也含有人力资源价值。

此外，按照这种计算方法，当企业的实际利润等于或低于同行业平均利润时，该企业人力资源就没有价值，违背了人力资源是一种重要经济资源的原理。

(四)经济价值法即将企业未来收益中视为人力资源投资创造的部分的折现值作为人力资源的价值。

此种方法的优点在于：1．是将企业拥有或控制的人力资源的潜在价值数量化、信息化，对人力资源的价值充分计量，促使人们不致因为实物资产价值低估而轻视企业，即避免了低估企业价值；2．符合劳动者权益的定义，使劳动者的收益分配与其所作贡献基本一致。

但企业未来收益是人与物质资源等多种经济资源综合作用的贡献份额，所以此法含有很大的预测成分，人力资源的计量的可靠性受到了影响，在实务中也较难操作。

(五)未来收益折现法该方法认为人力资源价值在于其能够提供未来的收益，因此将组织未来各期的收益折现，然后按照人力资源投资占全部投资比例，将组织未来收益中人力资源投资获得的收益部分作为人力资源的价值。

这种方法计量群体人力资源价值时，注重人力资源数量在整个企业投资中所占的比重，并且可以比较人力资源和非人力资源对企业贡献的大小，以使企业有限资金用于最佳决策。

其缺点是未来净收益是一个估计值，具有主观性和不确定性，且人力资源价值受多种因素影响，并不一定与投资比例呈线性关系。

另外，该方法未反映人力资源的交换价值，即工资部分，低估了人力资源的价值。

上述几种计量人力资源价值的计量方法，都带有一定的片面性，其计算结果都不能涵盖人力资源价值的全部。

因此应在目前这些计量方法的基础上，探讨一种能全面反映人力资源的剩余价值的计量方法，使其既包含人力资源的交换价值，又包含人力资源的剩余价值。

采取综合报酬收益折现法能达到这一目的。

所谓综合报酬收益折现法，实际上是未来工资报酬折现法和未来收益折现法的结合。

未来工资报酬折现法计算的是人力资源的交换价值，未来收益折现法计算的是人力资源的剩余价值，二者之和恰好是人力资源的总价值。

这种先分后合的计量方法有其独特的优点。

未来工资报酬折现法计算的是人力资源的交换价值，可以为人力资源成本会计提供未来预测信息，有利于企业比较并及时调整人力资源成本，加强对人力资源成本的管理；未来收益折现法计算的是人力资源的剩余价值，可以使企业管理人员了解企业的人力资源在未来一定期间可能为企业创造的经济效益，有利于企业进行投资报酬分析，采取更有利的措施进行人力资源的管理。

两者之和作为企业人力资源的总价值，代表着企业拥有的全部人力资源的使用价值，为企业的投资决策提供了有益数据。

人力资源成本会计和人力资源价值会计在会计实务中的相应关系到底是怎样的呢?通常情况下，对人力资源的资本化应采用人力资源成本会计的方法。

这是因为，一方面，成本数据的获得较为方便，获得的数据较为客观，能防止经营人员利用处理方法的主观性改动数据，粉饰报表；另一方面，会计遵循稳健主义原则，人力资源价值会计所含主观因素较多，结果也因人而异。

而且市场经济条件下，通过公平竞争所形成的人力资源价格能较大程度地贴近人力资源的价值，再者，人力资源会计需融入现行会计体系，根据目前会计制度，无形资产的计量是按实际取得成本计量的，人力资源属于资产，所以，也应该按实际成本来反映[4]。

但人力资源价值会计也并非一无用处，它能够避免成本会计低估人力资源价值的弊端，同时，也能促使企业管理当局更注重于人力资源的开发和投资。

因此，人力资源价值会计在财务评价、企业经营决策等方面运用得更为广泛。

作者介绍：黄雳雳，洛阳师范学院财务处会计师，河南洛阳 471022。