土地增值税和所得税的区别汇总

企业所得税和土地增值税是房地产开发企业缴纳的主体税种，他们具有按“项目”归集成本、按“所得额”或者“增值额”征税、分摊计算复杂等共同特点。但是由于税种性质、税制设计原则以及征管手段不同等原因，在实际征管过程中，房地产开发涉及的企业所得税（以下简称房地产企业所得税）和土地增值税存在诸多差异。本文通过案例形式解析两个税种之间的八个重要差异点。

一、税种性质不同

土地增值税属于财产行为税[1]，而房地产企业所得税是所得税，二者的课税对象存在本质差别，这导致土地增值税无法与房地产企业所得税的相关处理原则保持完全一致，在纳税义务发生时间等问题上，土地增值税有着明显的财产行为税的烙印。同时，房地产企业所得税主要依据的是《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号，以下简称31号文），与其配套的地方性的规范性文件较少，而土地增值税除了暂行条例及其实施细则等文件外，还有大量的地方规范性文件。

案例1

A房地产开发企业与客户于2015年2月签订购房合同，合同约定2月28日一次性付款，客户在2015年4月15日付款。

分析

土地增值税纳税义务发生时间为合同签订之日，该纳税人应在合同签订之日起7日内即在3月份申报土地增值税。而A公司应将该笔收入确认为第一季度的企业所得税收入，并在4月15日前申报纳税。

[1] 也有专家认为，它是所得税，见刘佐《2015年税制概览》第13页，经济科学出版社2015年3月第1版；靳万军《税收知识简本》第24页，中国税务出版社2011年3月第1版

二、税率和征管方式的差异

土地增值税实行四级超率累进税率，税率为30%，40%，50%和60%，是我国现行税种中税率最高的。而房地产企业所得税一般情况下税率为25%。另外，《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）规定：“主管税务机关应及时对纳税人清算申报的收入、扣除项目金额、增值额、增值率以及税款计算等情况进行审核，依法征收土地增值税。”由此确定了税务机关对于土地增值税清算的前置审核责任，这与税务机关对房地产企业所得税的后续管理责任有着较大区别。

案例2

B房地产开发企业开发了一个项目，项目销售收入为每平方米3万元，项目扣除成本为每平方米2.5万元，其中精

装修1万元每平方米。税务机关对其开展土地增值税清算和企业所得税后续管理时发现，该项目的建筑工程是由其关联公司C公司做的。

分析

由于土地增值税的较高税率，少数房地产开发企业倾向于通过虚增建筑安装成本的方式规避土地增值税。上述1万元每平方米的精装修是明显不合理的，由于可能造成土地增值税款的巨大流失，税务机关在土地增值税清算审核时严格把关，对其建造成本是否真实合理进行了认真核实。如存在影响企业所得税计税成本真实性的因素，在后续管理亦要做相应调整。

三、纳税的时间性差异较大

31号文规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。”项目完工与否，对其当年度应纳税所得额的计算影响很大。

纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入也需要预征土地增值税。这与房地产企业所得税的上述处理有点类似。土地增值税相关文件同时规定，在企业达到应清

算或者可清算条件后，才对项目进行土地增值税清算。一般而言，在税务机关清算阶段，上述收入和成本均已经结转，时间性差异的问题并不突出。

案例3

广州市D房地产开发企业开发的项目在2014年开始销售，预售收入10亿元，缴纳土地增值税、营业税及附加税7600万元，项目于2015年完工。大多数成本费用在2015年拿到了合法凭证，但是有5000万元的成本因结算的原因在2016年8月才拿到合法凭证。税务机关于2017年开始对该项目进行土地增值税清算。

分析

对于企业所得税而言，7600万元税金应当在2014年扣除，而不能在2015年扣除，存在税收和会计处理的差异，极容易被财务人员忽略。另外，5000万元的成本应归属到2015年还是直接放到2016年，实践中存在一定争议。而对于土地增值税而言，由于税务机关在2017年开展清算，主要关注开展清算的时候企业是否有相关成本和税金的合法凭证，而不用关注它们在哪个年度扣除。

四、“项目”确认原则的差异

企业所得税方面，31号文规定了成本对象确认的五个原则：“可否销售”、“功能区分”、“定价差异”、“成本差异”、“权益区分”等，房地产开发企业应在开发产

品完工当年就成本对象确认相关的情况出具专项报告报送主管税务机关。土地增值税方面，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号，以下简称187号文）规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。”其“清算项目”的确认原则主要以“国家有关部门审批”为要件，而广东省地税局则确认该有关部门审批的文件为修建性详细规划。企业所得税成本对象的确认相对比较灵活，而土地增值税的清算单位确认方法则规定得比较明确。

案例4：

广州市E房地产开发企业开发了两栋楼均已销售，一栋楼是办公楼，一栋楼包含普通住宅和商铺。

分析

房地产开发企业通常没有将两栋楼的成本分离开来进行会计核算，因此在企业所得税上，为了避免税收和会计差异，一般企业会将两栋楼合起来作为一个成本对象。而土地增值税方面，如果每栋楼都有一个修建性详细规划，则应以每一栋楼作为清算单位。如果两栋楼同属于一个修建性详细规划，则应当将两栋楼作为一个清算单位，同时还要进