税法考试基础知识培训-第A126讲_国际税收税务管理实务(14)

第一章之第七节国际税收关系

一、国际重复征税与国际税收协定

随着国际交往的日益频繁和深入发展，国际税收问题也随之增多。为了消除国际重复征税，加强国家之间的税收征管合作以及协调各国间的税收分配关系，缔结国际税收协定十分必要。

（一）税收管辖权

国际税收是指两个或两个以上的主权国家或地区，各自基于其课税主权，在对跨国纳税人进行分别征税而形成的征纳关系中，所发生的国家或地区之间的税收分配关系。

国际税收分配关系中的一系列矛盾的产生都与税收管辖权有关。税收管辖权属于国家主权在税收领域中的体现，是一个主权国家在征税方面的主权范围。通常按照国际公认的顺序，税收管辖权划分原则有属地原则和属人原则两种。其中属地原则是以纳税人的收入来源地或经济活动所在地为标准，确定国家行使税收管辖权范围的一种原则，也称为属地主义或属地主义原则。属人原则是以纳税人的国籍和住所为标准，确定国家行使税收管辖权范围的一种原则，也称属人主义或属人主义原则。

由于在国际税收领域，各国行使征税权力所采取的原则不尽相同，因此各自所确立的税收管辖权范围和内容也有所不同。目前世界上的税收管辖权大致可以分为三类：居民管辖权、地域管辖权和公民管辖权。

居民管辖权是指一个国家对凡是属于本国的居民取得的来自世界范围的全部所得行使的征税权力。这种管辖权是按照属人原则确立的。各国税法对居民身份确认方法不尽相同，有的是按居住期限确定，也有的是依据是否有永久性住所确定等。

地域管辖权又称收入来源地管辖权，它是指一个国家对发生于其领土范围内的一切应税活动和来源于或被认为是来源于其境内的全部所得行使的征税权力。这种管辖权是按照属地原则确立的。在地域管辖权下，通过确认所得的地域标志来确定该笔所得的来源地，一笔所得被地域化，从而纳入所在地域的国家税收管辖范围。这种按地域范围确定的管辖权体现了有关国家维护本国经济利益的合理性，又符合国际经济交往的要求和国际惯例，被各国公认为是一种较为合适的税收管辖权，并为绝大多数国家所接受。

公民管辖权是指一个国家依据纳税人的国籍行使税收管辖权，对凡是属于本国的公民取得的来自世界范围内的全部所得行使的征税权力。这种管辖权也是按照属人原则确立的。公民是指取得一国法律资格，具有一国国籍的人。需要指出的是国际税收中所使用的公民概念不仅包括个人，也包括个人、团体、企业或公司，是一个广义的公民概念。公民有时也称国民，世界上多数国家使用的是公民概念，但是日本等少数国家也使用国民的概念。

属地原则和属人原则之间的矛盾必然导致税收管辖权之间的矛盾，三种税收管辖权之间必然会发生不同程度的重叠和交叉。围绕着纳税人的同一笔所得被重复征税的问题，引申出了一系列的国际税收活动。

（二）国际重复征税

国际重复征税是指两个或两个以上国家对同一跨国纳税人的同一征税对象进行分别征税所形成的交叉重叠征税，又称为国际双重征税。

国际重复征税有狭义和广义之分。

狭义的国际重复征税是指两个或两个以上国家对同一跨国纳税人的同一征税对象所进行的重复征税，它强调纳税主体与课税客体都具有同一性。

广义的国际重复征税是指两个或两个以上国家对同一或不同跨国纳税人的同一征税对象或税源所进行的交叉重叠征税，它强调国际重复征税不仅要包括因纳税主体与课税客体的同一性所产生的重复征税（即狭义的国际重复征税），而且还要包括由于纳税主体与课税客体的非同一性所发生的国际重复征税，以及因对同一笔所得或收入的确定标准和计算方法的不同所引起的国际重复征税。

国际重复征税一般包括法律性国际重复征税、经济性国际重复征税和税制性国际重复征税三种类型。

法律性国际重复征税是指不同的征税主体（即不同国家）对同一纳税人的同一税源进行的重复征税，它是由于不同国家在法律上对同一纳税人采取不同征税原则，因而产生了税收管辖权的重叠，从而造成了重复征税。

经济性国际重复征税是指不同的征税主体（即不同国家）对不同纳税人的同一税源进行的重复征税。经济性国际重复征税一般是由于股份公司经济组织形式所引起的。股份公司的公司利润和股息红利所得属于同源所得，在对二者同时征税的情况下，必然会带来重复征税的问题。当这种情况中的征税主体是两个或两个以上的国家时，重复征税即成为经济性国际重复征税。

税制性国际重复征税是由于各国在税收制度上普遍实行复合税制度所导致的。在复合税制度下，一国对同一征税对象可能征收几种税。在国际重复征税中，复合税制度导致了不同国家对同一税源课征多次相同或类似的税种，从而造成了税制性重复征税。

国际税收中所指的国际重复征税一般属于法律性国际重复征税。

（三）国际税收协定

国际税收协定是指两个或两个以上的主权国家为了协调相互间在处理跨国纳税人征税事务和其他有关方面的税收关系，本着对等原则，经由政府谈判所签订的一种书面协议或条约，也称为国际税收条约。

国际税收协定就处理的税种不同来划分，可分为所得税的国际税收协定、遗产税和赠与税的国际税收协定；

就所涉及的缔约国数量来划分，可分为双边国际税收协定、多边税收协定；

就处理问题的广度为标准，可分为综合性的国际税收协定和单项的国际税收协定。

国际税收协定是以国内税法为基础的。在国际税收协定与其他国内税法的地位关系上，第一种模式是国际税收协定优于国内税法，第二种模式是国际税收协定与国内税法具有同等的法律效力，当出现冲突时按照“新法优于旧法”和“特别法优于普通法”等处理法律冲突的一般性原则来协调。

国际税收协定的目标，首先，要妥善处理国家之间的双重征税问题，这也是国际税收协定的基本任务，各类协定的主要条款内容，都是围绕解决这一问题而订立的，即通过采取一定的措施（如免税法、抵免法等）来有效地处理对跨国所得和一般财产价值的双重征税问题；其次，要实行平等负担的原则，取消税收差别待遇；最后，要互相交换税收情报，防止或减少国际避税和国际偷逃税。

国际税收协定的主要内容有：

1.协定适用范围。

国际税收协定必须首先明确其适用范围，包括缔约国双方或各方的人和税种的范围。这是协定执行的前提条件。

鉴于世界上绝大多数国家按照属人主义所确立的税收管辖权都是采取户籍标准，因此，国际税收协定都把适用的纳税人限制在缔约国一方或同时为双方居民这个范围以内。但对于少数采取法律标准的国家，一般可在协定所附的议定书中申明，保留对其公民征税的权利。对于协定适用税种的范围，税收协定通常都限于能够足以引起缔约国各方税收管辖权交叉的，属于所得税或一般财产税类的税种。

只要属于这两类税种，且不论课税主权是缔约国各方的中央政府还是地方政府，也不论其征收方式是源泉课征还是综合课征，都可按照协定的有关条款执行。但为明确起见，协定对税种的适用范围，除上述的原则性条款外，还要列出缔约国各方国内税法规定并现行征收的有关所得税和一般财产税的各税种。

2.基本用语的定义。

对于在税收协定各条款中经常出现的基本用语的定义，必须经过缔约国各方协议，在协定内容中引入专门条款加以明确，以保证对协定的正确理解和执行。这些基本用语主要有“人”“公司”“缔约国一方企业”“缔约国另一方企业”“国际运输”“主管当局”“居民”“常设机构”等，对未下定义的用语，则按各国税法的规定解释。

3.对所得和财产的课税。

根据各类所得和一般财产价值的不同性质，对缔约国各方行使居民管辖权和来源地管辖权的范围分别做出对等的约束性规定，是国际税收协定的主要内容之一。

通常只有对所得和一般财产价值的征税才会引起国际重复征税问题。但是，由于所得和一般财产价值的种类繁杂，特别是各国对所得的理解不同，对每一种所得征税的办法也不尽一致。所以，各缔约国在协定中必须明确各方都认可的所得的概念以及各类所得的内容和范围，避免在执行协定时发生争议。

在国际税收协定中，国际认可的所得主要有经营所得、劳务所得、投资所得和财产所得四大类，其中经营所得（营业利润）是税收协定处理重复征税问题的重点项目，所以，一般在协定中单独规定对常设机构营业利润的归属问题的解决，确定哪些营业利润可以归属常设机构，哪些利润应归属于总机构。

由于双重征税主要是由各国政府同时行使居民（公司）和来源地税收管辖权引起的，所以，为避免国际双重征税，必须在协定中明确各缔约国行使税收管辖权的范围，以协调缔约国之间的税收管辖权。首先要从地理和人员概念上明确各缔约国行使税收管辖权的领域范围，一般明确为缔约国各方有效行使其税收法令的所有领域；其次，协定中也要确认在上述范围内，对哪些所得允许优先行使来源地管辖权，对哪些所得限制行使来源地管辖权等问题。

4.避免双重征税的办法。

国际双重征税的免除，是签订国际税收协定的重要内容，也是国际税收协定的首要任务。缔约国各方对避免或免除国际双重征税所采取的方法和条件，以及同意给予饶让抵免的范围和程度，都必须要在协定中明确规