注会会计精讲讲义

第一部分专题一金融工具一、金融资产的概述金融资产的分类：根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照本准则第六十五条规定确认股利收入。

该指定一经做出，不得撤销。

企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：（一）取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。

（二）相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。

（三）相关金融资产或金融负债属于衍生工具。

但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。

在初始确认时，为了提供更相关的会计信息，企业可以将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，但该指定应当满足下列条件之一：（一）能够消除或显著减少会计错配。

（二）根据正式书面文件载明的企业风险管理或投资策略，以公允价值为基础对金融负债组合或金融资产和金融负债组合进行管理和业绩评价，并在企业内部以此为基础向关键管理人员报告。

该指定一经做出，不得撤销。

三、金融工具的重分类（一）总原则企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照本准则的规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。

企业对所有金融负债均不得进行重分类。

（二）金融资产重分类企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。

重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间（一）初始计量的原则企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。

对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。

（二）公允价格与交易价格存在差异的处理原则1.在初始确认时，金融资产或金融负债的公允价值依据相同资产或负债在活跃市场上的报价或者以仅使用可观察市场数据的估值技术确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额确认为一项利得或损失。

2.在初始确认时，金融资产或金融负债的公允价值以其他方式确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额递延。

初始确认后，企业应当根据某一因素在相应会计期间的变动程度将该递延差额确认为相应会计期间的利得或损失。

该因素应当仅限于市场参与者对该金融工具定价时将予考虑的因素，包括时间等。

（二）后续计量五、金融工具的减值以预期信用损失（评估未来一个会计年度）为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：（一）以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（二）租赁应收款。

（三）合同资产。

合同资产是指《企业会计准则第14号——收入》定义的合同资产。

（四）企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和适用本准则第二十一条（三）规定的财务担保合同。

由此形成的损失准备的增加或转回金额，应当作为减值损失或利得计入当期损益。

专题二长期股权投资与合营安排一、初始计量第一部分、形成控股合并的长期股权投资（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买款作为初始投资成本。

初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及必要支出。

（付出的公允）（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

【付出的公允、没控制就不用考虑对方的公允价值与账面价值了】二、后续计量（二）权益法下涉及的几种特殊情况第一、确认投资损益时，对净利润的调整1.取得投资时，被投资方的有关资产公允价值与账面价值不相等的，按下列原则调整净提示：该部分内容较为重要注：对合并报表第二年的会计处理不做要求提示：投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵消。

第二、合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理1.符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：①与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；②投出非货币性资产的损益无法可靠计量；③投出非货币性资产交易不具有商业实质；2.符合以下情况之一的，合营方应确定该交易的损益：①合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，个别报表应确认该资产转让的利得或损失②交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。

③在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。

提示：此部分重要性一般，历年未见试题。

三、跨越会计界限理论专题讲解假设条件如下：5%（金融资产）；20%权益法；51%（成本法）（1）5%（金融资产）→20%权益法（2）5%（金融资产）→51%（成本法）（3）20%权益法→51%（成本法）（4）20%权益法→5%（金融资产）（5）51%（成本法）→20%权益法（6）51%（成本法）→5%（金融资产）“跨越重大会计界限理论”的基本处理原则是：因追加投资或减少投资，导致投资方对被投资方个别报表在三无投资、具有重大影响（共同控制）或控制中变化，或者合并报表中在是否纳入合并·范围之间变化时，应将原持有投资（追加投资时）或剩余投资（减少投资时）视同按公允价值处置并立即按同一公允价值回购进行会计处理，原投资形成的累积其他综合收益（不含重新计量设定受益计划导致净资产或净负债变动）及商誉，也在转换日视同处置进行处理。

相反，如果未跨越控制、共同控制或重大影响，或者三者皆无的“重大经济界限”，则不对原持有投资或剩余投资以转换日的公允价值进行重新计量，仍然以原账面价值继续承接，原投资形成的累积其他综合收益，也不会在转换日进行处理。

“跨越会计处理界线”原则可能产生的影响：（个别报表层面）：因追加投资或减少投资，导致投资方对被投资方在具有重大影响（共同控制）或控制，与三无投资之间变动时，[成本法、权益法变成金融工具时]应将原持有投资（追加投资时）或剩余投资（减少投资时）视同按公允价值处理并立即按同一公允价值回购进行会计处理，原投资形成的累积其他综合收益（不含重新计量设定收益计划导致净资产或净负债变动），也在转换日视同处置进行处理。

相反，如果未跨越会计处理界线，则不对原持有投资或剩余投资以转换日的公允价值进行重新计量，仍然以原账面价值继续承接，原投资形成的累积其他综合收益，也不会再转换日进行处理。

（合并报表层面）：原先不具有控制、共同控制或者重大影响的权益性投资（按成本法或作为公允价值计量的金融资产核算）（如，10%）在通过企业合并增加为控制下权益（如，75%）后，该先前持有的权益应按购买日（取得控制权之日）的公允价值计量。

所产生的任何利得应计入损益，同样，先前计入其他综合收益的利得应按相关准则的要求重分类至损益。

原先按权益法核算的对联营企业或合营企业的长期股权投资（如，40%），在通过企业合并增加为控制性权益（如，75%）后，该先前持有的权益应按公允价值重新计量，所产生的任何利得应计入损益。

个别报表与合并报表比较主要的差异包括两种情况：【成本法和权益法之间的转换】（1）因追加投资导致从权益法转换为成本法时，在个别财务报表中以原账面价值对原先持有股权持续计量，且个别财务报表中的累计其他综合收益也不在转换日结转计入损益，只有在合并报表层面，才以转换日的公允价值进行重新计量，并结转累计其他综合收益。

（2）为减少投资从成本法转为权益法时，需对剩余投资追溯适用权益法，视同自始即采用权益法对该投资进行核实。

提示：按公允价值重新计量的原有权益或剩余权益，仅限于发生“跨越会计处理界线”情形，如果未“跨越会计处理界线”（例如：对联营企业的持股比例变动后仍为联营企业的，对子公司的持股比例变动后仍为子公司），则不能运用这一原则对原有权益或剩余权益进行重新计量。

成本法与权益法的转换对于长期股权投资核算方法的转换，一般处理原则如下：先持有股权持续计量，且个别财务报表中的累计其他综合收益也不在转换日结转计入损益；只有在合并报表层面，才以转换日的公允价值进行重新计量，并结转累计其他综合收益。

（2）因减少投资从成本法转为权益法时，需要对剩余投资追溯适用权益法，视同自始即采用权益法对该投资进行核算。

金融资产与长期股权投资转换具体总结归纳（一）如：5%（金融资产）→20%（权益法）】（只涉及个别报表）原持有的对被投资单位的股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响的），按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的，在转按权益法核算时，投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。

原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。

借：长期股权投资——投资成本【原持有的股权投资的公允价值】其他综合收益【或贷方】贷：可供出售金融资产【原持有的股权投资的账面价值】投资收益借：长期股权投资——投资成本【新增投资而应支付对价的公允价值】贷：银行存款等然后，比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。

（1）计算初取得公允价值计量的资产及会计处理。

例如5%（2）计算新长投的初始成本=原股权投资的公允价值+新增投资而应支付对价的公允价值（3）比较与按照全新持股比例（例如20%）计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额。

（二）如： 20%（权益法）→5%（金融资产）。

（只涉及个别报表）先假定卖长投，再买可供原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理，按下列会计处理方法核算。