集团合并财务报表中合并范围研究定稿版

集团合并财务报表中合

并范围研究

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摘要：通过介绍我国会计准则中有关合并会计报表合并范围的相关规定及企业集团合并财务报表的特点，指出了企业集团合并财务报表编制中合并范围存在的问题，并提出了相应的改进建议。

关键词：企业集团合并财务报表；合并范围

1 我国会计准则对合并财务报表合并范围的有关规定

从20世纪80 年代起，合并财务报表就被称为欧美国家财务会计的难题之一。我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995 年2 月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》，该《暂行规定》一直沿用至今。针对资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，2006 年2 月财政部发布了《企业会计准则第33 号—合并财务报表》，并于2007 年1 月1 日正式实施，该准则对合并范围的有关规定是：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。同时指出母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围：但是，有证据表明母公司不能控制的被投资单位，不应纳入合并范围。对比新旧准则对合并范围的规定，新准则最主要的突破是更加强调“控制”的作用，进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理

念，这一点在整个合并会计报表准则中都有具体的体现。新准则还明确规定除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

2 企业集团合并财务报表的特点

2.1 合并财务报表反映的企业集团是会计意义上的“主体”

从合并会计报表的概念来说，在投资方以对外出让资产、形成对子公司的控制性股权为代价而形成集团的条件下，合并会计报表是以整个企业集团为单位，以纳入企业集团合并范围的母公司和子公司的个别财务报表为基础，根据其它有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司和子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。整个机构内的母公司与子公司之间，以股权关系为纽带，有机地联系在一起。但是，并不存在一个支配合并会计报表所列示的资源、并通过对着这种资源的有效运用或支配来谋求经济利益的“集团”这一会计主体。这种会计意义上的“主体”不是法律意义上的会计主体，并不反映任何现存企业的财务状况和经营成果。而个别会计报表反映的则是单个的独立企业法人的财务状况和经营成果，反映的对象是企业法人，是法律意义上的会计主体。

2.2 合并财务报表的外在表现具有弹性

一方面受编制合并财务报表理论（母公司理论、实体理论、所有权理论）的影响，不同国家、同一国家的不同企业有可能选择不同的合并范围和合并会计报表编制方法；另一方面现代企业为了分散风险，往往走多元化的经营道

路。跨行业、跨部门的投资大量涌现，使得在一个集团内部出现业务性质完全不同的子公司。

2.3 合并财务报表具有其编制过程逻辑关系的正确性

企业集团合并财务报表是母公司以合并范围内的母公司、子公司的会计报表为基础编制的（在编制过程中除了对投资、债权和债务、所有者权益项目进行相应的调整外，对其余大部分项目都是进行直接相加）。在个别报表的条件下，企业的会计报表与账簿、凭证以及实物等有“可验证性”的对应关系，会计报表编制的正确与否，可以通过这种“可验证性”来检验。但是，在合并会计报表条件下，由于在编制过程中集团内部交易的抵销，合并会计报表与分散在企业集团各个企业的账簿、凭证以及实物不可能存在个别企业会计报表的那种“可验证性”关系，合并会计报表的正确性也仅仅具有逻辑关系正确与否的意义。

2.4 编制的合并财务报表通用性欠佳

根据会计准则的要求，会计报表应该同时满足不同会计信息使用者的需要，然而作为合并会计报表，其服务对象却仅仅局限于集团母公司管理层和母公司的股东，而对于外部的报表使用者，甚至于各子公司的报表使用者却意义不大。

3 企业集团合并财务报表编制中合并范围的问题及建议

3.1 多层控股下合并范围确定的问题与建议

虽然我国合并会计报表准则对合并范围以拥有的表决权是否过半数为判断

的依据和标准，并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况。但对间接拥有的表决权如何计算，缺乏统一的政策规定。而实务中存在两种不同计算方式，即“加法原则”与“乘法原则”。加法原则处理纳入母公司合并范围的某一子公司的持股比例是其直接持有和通过另外的控股公司持有的该子公司股权之和。乘法原则的处理方法则是母公司直接持有的股权比例加上母公司持有其它控股公司的股权比例与这些控股公司持有的该子公司股权比例的乘积。选择不同的计算方法，会对同一股权关系是否拥有过半数表决权资本产生不同的结论，从而直接影响合并范围，使企业确定合并范围时存在较大的选择余地。同时，由于加法与乘法计算原则本身也存在不尽合理的地方，也使得企业在具体把握合并范围时陷入困惑。所以建议：

（1）在编制合并会计报表时采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的子公司持股比例。在确定是否纳入合并范围时对具有实质性控制的子公司采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。

（2）增加企业集团合并财务报表对于多层控股关系的披露。即对存在控制或重大影响的多层控股关系的子公司的经营和财务资料进行披露，并披露公司间的控股比例，以便报表使用者能清楚的了解整个企业集团的内部情况并做出自己的判断。

3.2 合并范围变动的问题与建议

近些年来，上市公司购买、处置子公司等行为而引起的产权结构变动事件频频发生，使得连续编制合并会计报表时合并范围也频繁地发生变动。而合并范围的改变，使各期编制的合并会计报表所反映的会计主体范围不一致，从而导致各期合并会计报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性，这就使本已