苹果公司避税案例

苹果公司避税案例研究和中国应对BEPS 的紧迫性分析及策略建议一、引言自 2008 年全球金融危机爆发以来，跨国公司避税的现象和趋势愈发严重。

谷歌（Google）在 2011 年把其当年全球利润的 80％（约 98 亿美元）转移至百慕大群岛的空壳公司，避税超过 20 亿美元。

2012 年亚马逊把在英国实现的 33 亿英镑的销售利润转移至卢森堡，因而没有纳税一分钱。

跨国公司肆无忌惮的避税行为，已经引起各国重视，20 国集团领导人在 2012 年6 月墨西哥首脑峰会上就跨国公司避税的问题，郑重提出防止和应对税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Shifting，下称 BEPS 或税基侵蚀和利润转移）的国际课题，并委托经济合作与发展组织（Organization for Economic Co-operation and Development，下称OECD）就 BEPS 问题进行调研。

2013年 2 月，OECD 发布了题为“应对税基侵蚀和利润转移”的报告，首次完整地阐述了税基侵蚀和利润转移的国际现状，并明确指出某些跨国公司的避税行为已经造成全球商业竞争环境的严重不公平，会对世界经济的发展带来长期和致命的危害。

中国作为新兴经济体的重要国家和发展中大国，尤其受到跨国公司避税的侵扰，同时考虑到我国企业正在“走出去”，全面、深入地参与全球化的竞争，需要认真对待 BEPS 问题及其挑战，积极参与国际游戏规则的重新制定，争取应有的话语权。

本文利用目前已经公开的信息，研究和分析美国苹果公司如何利用国家间税收协定与各国国内税法的漏洞以及转让定价等工具，通过复杂的投资架构安排和交易手段，把巨额利润转移到爱尔兰进行避税。

透过对这个案例的研究，可以清晰地解读 OECD 应对 BEPS 所要解决的问题和难点，更重要的是，这个案例涉及中国公司，与中国目前反避税的现实需要密切相关。

二、苹果案例的由来与背景（一）苹果案例的由来2013 年 5 月美国国会参议院举行听证会，就“海外避税”问题，对美国苹果公司的高管们进行质询，所列举的几项重要避税事实是：（1）向海外（即美国以外）转移利润：苹果 2012年末拥有的 1450 亿美元现金或现金资产中有 1020 亿美元游离于美国海外，而且几乎没有缴税；（2）海外关联公司的非税收居民身份：苹果在爱尔兰的两家关键的关联公司自我否定了爱尔兰的居民纳税人身份，也不承认为美国的税收居民，他们是苹果国际运营公司（Apple Operation International，下称 AOI）和苹果国际销售公司（Apple Sales International，下称 ASI）；（3）滥用成本分摊协议：成本分摊协议（Cost Sharing Agreement，下称 CSA），是苹果把数百亿美元的利润转移到爱尔兰的主要工具。

（二）苹果公司的历史与概况苹果美国公司（Apple Inc，下称API），1976 年 1 月在美国加州设立，有着超过 30 年公开上市交易的历史，最初是一家从事个人电脑的公司，现专注于设计、制造和销售电脑、移动电话和其他高科技个人通讯和游戏产品；目前在全球拥有大约 8 万名员工，其中 5.2万名在美国本土工作。

苹果向美国证券交易委员（SEC）报告的 2012 年的收入为1565亿美元，净利润为417亿美元，每股净收益（EPS）为 44.15 美元。

三、苹果的主要纳税筹划战略与规划布局苹果在其刚刚设立几年后，就按部就班地悄然展开纳税筹划战略和规划布局，至今已经是一个复杂、完整的体系，其缜密、机巧也无愧于苹果“伟大”公司的名声。

（一）苹果通过自否居民纳税人身份的做法避税，达到“双边均不纳税”的效果现行的国家间避免双重征税的协定，基本上采用的是 OECD 的税收协定范本，然而当协定与某些国家的国内法结合使用时，就会出现漏洞。

苹果就是利用了这样的漏洞，实现在美国和爱尔兰的“双边均不纳税”。

1. 苹果的海外投资和组织架构设计苹果自 1980 年始，选择爱尔兰打造其全球的战略运营模式和业务区域网络。

图 1 是苹果 2012 年末的海外关联公司组织结构图（下称《组织结构图》）。

2. 苹果国际运营公司（AOI）苹果国际运营公司，即 AOI，是苹果在美国以外的海外关联公司组织结构的第一级关联公司，100% 为 API 拥有。

AOI 实际上扮演了苹果在美国以外最高持股公司的角色，如图 1 所示，设立在爱尔兰的苹果欧洲运营公司（AOE）、苹果国际分销公司（ADI）、苹果国际销售公司（ASI），设立在新加坡的苹果南亚公司（ASA），以及苹果零售欧洲控股公司都由 AOI 拥有。

然而，苹果这么重要的一家海外持股公司 AOI，在爱尔兰却没有物理空间上的真实存在。

AOI与 AOE、ADI 和ASI 共享在爱尔兰 Cork 市的一个公司注册地址，而此有地址但没有办公室。

AOI 自设立以来的 30 多年没有一名员工，只有三个自然人作为董事，然而他们中两位是 API 的员工，居住并工作在美国加州，另外一位是 ADI 的员工，居住在爱尔兰，并且 AOI 的董事会会议几乎都是在美国加州召开的。

AOI 的资产由 API 位于美国内华达州的一家专门从事资产管理的子公司负责管理，AOI 的资产（主要是现金）存放在其开设于美国纽约的银行账户，AOI 的全部会计账簿和财务记录由位于美国德州的苹果财务会计共享服务中心负责维护和管理，AOI 在爱尔兰没有开设任何银行账户。

以上情况是苹果在其关联公司间故意或特意而为，以证明 AOI 所有的业务活动和经营管理控制所在地不在爱尔兰，因此自我否定了其爱尔兰的居民纳税人身份，并且也不承认为美国的税收居民。

自 2009 年至 2012 年，AOI 从其下属的关联公司共计收到股息 300 亿美元，相当于这一时期苹果全球净利润的30％，AOI 没有就此向任何国家纳税。

3. 苹果国际销售公司（ASI）ASI 和其直接母公司 AOE 同样设立在爱尔兰，而 AOE 的直接母公司是AOI。

在 2012 年以前，与 AOI 一样，ASI 也没有自己的员工，其董事会成员是工作和居住在美国的 API 员工。

自2006 年 5 月至 2012 年 3 月的共计 33次董事会会议都在美国加州召开。

虽然2012 年从 AOE 接收了约 250 名员工，但 ASI 仍然坚持认为它的实际经营活动和管理控制所在地不在爱尔兰，否认自己爱尔兰居民纳税人的身份，也不承认是美国的税收居民。

自 2009 年至2012 年，ASI 共计取得 740 亿美元的利润，几乎没有纳税。

（二）建立不同的运营结构和业务组织模式进行避税1. 苹果把全球市场划分为美洲市场和美洲以外市场从图 2 中的《苹果运营架构图》可以清晰地看出苹果的全球市场划分，美洲市场包括美国本土和 ALAC 区域（ALAC 区域包括加拿大、拉丁美洲和加勒比地区）；美洲以外市场包括中国、欧洲和亚太地区。

一直以来，苹果就是上建立了苹果全球的运营架构和销售网络，作为其全球价值链体系的组成部分。

2. 苹果的全球化采购模式和价值链设计苹果全球的研发活动都在美国本土进行，同时苹果将其生产活动几乎全部外包，使用第三方合约制造商来生产在美国研发出来的新产品。

苹果采用全球化的采购模式，提供产品设计方案和技术作为合作条件，利用自己居于价值链上游的竞争优势，按照自己的需求进行产品零配件的采购，并且通过供应商之间的竞争，大幅降低采购成本。

苹果全球采购而来的零配件和部件全部运往中国，由中国的一家第三方合约制造商（下称中国合约制造商）最终制成果的各种商品。

中国合约制造商是依据与苹果达成的《合约加工服务协议》（Contract Manufacturing Service Agreement）向苹果提供合约制造服务，这种服务包括，对苹果全球采购而来的零配件和部件等进行最终的组装、装配、集成、软件和系统的安装、导入、调试、测试、检验、包装等一系列专业操作，而最终制成苹果商品。

3. 苹果的全球销售网络与分销结构如《苹果运营架构图》所示，API和 ASI（ADI 受 ASI 委托）是中国合约制造商所制造出的苹果商品的第一手买家。

其中 API 负责美洲市场的销售，直接把苹果商品销售给美国本土消费者，或转售给苹果在 ALAC 区域的关联分销公司，由其再销售给 ALAC 区域的消费者。

ASI（ADI 受 ASI 委托）负责美洲以外市场，ASI 把苹果商品转售给 ADI，由 ADI 再转售给分布在欧洲各国的关联分销公司，或者 ASI 把苹果商品转售给 ASA，由 ASA 再转售给分布在亚太区各国的关联分销公司，由这些关联分销公司通过各自的方式和渠道把苹果商品最终销售给欧洲和亚太区各国的消费者。

需要指出的是中国市场，ADI 作为第一手买家，把苹果商品转售给中国的关联分销公司，通过当地的销售网络和渠道，把苹果商品最终销售给中国消费者。

4. 苹果通过转让定价等工具，把美洲以外市场的销售利润转移至爱尔兰中国合约制造商在苹果的全球价值链体系中，只充当简单功能风险承担者的角色。

虽然苹果商品由其最终制成，但赚取的利润是很低的，因为其与 ASI签订的《合约加工服务协议》中约定了合约制造服务提供商的地位和功能，承担有限的产品制造风险，因此只能取得有限的利润，使得 API 和 ASI（ADI 受ASI 委托）能够以很低的价格从中国合约制造商购买苹果商品。

但是，当 API 把苹果商品转售给美洲市场的关联分销公司，ASI（ADI受 ASI 委托）把苹果商品转售给欧洲和亚太地区的关联分销公司时，就会附上很高的加价，换言之，API 获得了销往美洲市场苹果商品的利润，ASI（包括 ADI）获得了销往美洲以外市场苹果商品的利润。

在苹果价值链体系中，API 和 ASI 被苹果定义为资产、功能和风险的主承担者（Principle），因为他们拥有苹果价值链中最有价值的核心部分：知识产权，这是苹果几十年来对价值链和转让定价精心设计和运作的结果，使得 API 和 ASI（ADI 受 ASI 委托）在与各区域关联分销公司的关联交易定价中，以“企业家（Entrepreneur）”的功能地位出现，并居于整个苹果价值链和转让定价交易的核心，其结果是，通过关联交易美洲市场的销售利润保留在 API，美洲以外市场的销售利润保留在 ASI（包括 ADI，ADI 在爱尔兰享受 2％甚或更低的所得税率），ASI 和ADI 以分配股息的方式把利润集中于AOI。

5. 苹果商品的物流模式上述复杂的关联交易中，苹果商品的法律所有权被一次次转移，是由一连串的合同或订单完成的，实际上苹果商品在物理空间上并没有像其法律所有权那样一次次地转移。