第四章 合并财务报表编制的基本程序和方法

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第四节 合并财务报表编制(主体观)
• 一、购并日ຫໍສະໝຸດ Baidu主体观编制合并资产负债表 • 例4-6(P88-90) • 二、购并后按主体观编制合并资产负债表 和合并利润表 • 例4-7(P90-95)
第五节 合并财务报表编制(合并后)——合并现金 流量表与合并所有者权益变动表 • • • • • • • • • 一、合并现金流量表 例4-8(P96-100) 二、合并所有者权益变动表 例4-9(P101-104) 三、合并财务报表的披露 1、合并财务报表附注 2、合并每股收益 例4-10(P105-106)
思考题(二)
• 11.权益法下,母公司财务报表中的净利润和未分配利润与合并报表中 相应的项目是一种什么样的关系? • 12.少数股东权益的性质是什么?在不同合并理论下的解释和计算金额 如何? • 13.合并现金流量表与一般现金流量表的编制有何差异? • 14.在确定经营活动现金流量时,为何将少数股东收益纳入合并净利润 中? • 15.比较三种合并财务报表的理论——现行理论、母公司理论和主体 理论,并说明自己对这三种理论的认识和看法。 • 16.合并财务报表的目的是什么?你认为现行的合并实务真正实现了合 并财务报表编制的目的吗? • 17.简要说明合并财务报表附注要求披露的主要内容。 • 18.简述合并EPS与单一企业EPS的计算有何差别。 •
高级财务会计(第三版)
主编:石本仁 中国人民大学出版社 2015.8
第四章 合并财务报表编制的基本程序与方法
合并政策 合并政策、合并理论与合 并财务报表的编制程序 合并财务报表的编制程序 按净资产账面价值 100%收购 的合并资产负债表的编制 收购成本按净资产公允价值 合并财务报表的编制(合 并日)—合并资产负债表 100%收购的合并资产负债表 的编制 收购部分股权的合并资产负 合并财务报表编制的 基本程序和方法 合并财务报表的编制(合 并后)—合并资产负债表 与合并利润表 长期股权投资按权益法核算 的合并财务报表的编制 长期股权投资按成本法核算 的合并财务报表的编制 债表的编制 合并理论
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• • • • 一、合并政策 控制的标准和判断 (3)确定投资方拥有与被投资方相关的权力(核心) 第二种情况:拥有半数或以下表决权,但通过与其他表决 持有人之间的协议能够控制半数以上表决权。 • 第三种情况:投资人拥有多数表决权但没有权力。 • 第四种情况:拥有半数或以下表决权,是否拥有表决权, 要综合考虑相关事实和情况。如各方持有表决权的相对份 额、存在潜在表决表、其他合同安排的权利、其他相关事 实或情况。 • 第五种情况:权力来自表决表以外的其他权利。设计的没 有将表决权或类似权利作为决定因素的结构化主体,如证 券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等。
练习题
• (一)合并财务报表——母公司理论 • (二)合并财务报表——母公司理论 • (三)合并财务报表——主体理论 (四)合并每股收益 (五)合并报务报表——母公司长期股权投 资按成本法核算下的合并
练习题


• •

我公司最近收购某外地公司,为非同一控制企业,该公司 评估日经审计的资产负债表列示实收资本2280万元,净资产 2173.15万元。后对该公司进行了资产估计,按收益现值法该 公司市值为3533.20万元,按资产基础法该公司净资产为 2175.7万元,双方采用收益现值法的基础作为评估结论, 即 认定该公司价值3533.20万元。 我公司以认购新增股权的方式入股,具体为:将该公司 原注册资本从2280万增为4653万元,我公司认购增加的实收 资本2373万元,占比为51%,认购对价为3500万元。 请问: (1)按会计准则,非同一控制下,若我公司合并成本大于 对方可辩认净资产公允价值份额的差异,应确认为合并商誉 。但我公司认购增资部分,对方公允价值应如何确定? (2)控股子公司应按公允价值调账吗?
第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序
• 一、合并政策 • (三)实质控制权—— 特殊目的实体合并的运用 • 在对特殊目的实体根据多数控股权(持有50% 以上有表决的股权)进行合并选择时,可能会使 很多这种实体不能进入合并范围,基于此,FASB 提出用风险——报酬模式作为合并选择的标准, 即当表决权不能决定合并与否时,谁实际分享或 承担特殊目的实体的收益或损失(报酬或风险) ,谁就合并该实体。在这一模式中,FASB提出了 “可变受益主体”(variable-interest entity,VIE)这 一概念。当某一实体具体以下三个特征之一时, 就成为可变受益主体(P70)。
第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序
二、合并理论 1、母公司理论(P70-71) • 第一、子公司少数股权不包括在合并资产负债表的股东权益内,而是列 在合并资产负债表的负债和股东权益间; • 第二、子公司的少数股东应享收益份额作为费用项目从合并净利润中扣 除; • 第三、对子公司同一资产采用双重计价,即母公司拥有的股权部分按收 购价格计价(按公允市价),而少数股东拥有的部分按子公司原账面价 值计价; • 第四、商誉仅列示属于母公司控股的部分(即用全部商誉乘以母公司控 股比例); • 第五、公司间交易中未实现的利润,顺销时,从合并净利润中100%地进 行抵消,逆销时,按母公司拥有的股权比例消除。 2、主体理论(P71) 3、现行理论(P71-72) 4、所有权理论
第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序
• • • • • • • • • • • • • • 三、合并财务报表编制程序 第一步:编制合并工作底稿(格式见表4-11); 第二步:将母子公司各别报表金额过入底稿中; 第三步:编制抵消与调整分录并过入工作底稿; 1、调整母公司财务报表中的错误和遗漏, 2、抵消母子公司间的内部损益, 3、抵消来自子公司的投资收益和股利,从而将对子公司的长期股权投资调整 为期初余额, 4、抵消母公司期初长期股权投资和子公司股东权益账户余额, 5、分配和摊销长期股权投资差额, 6、抵消母子公司间交易的对应账户——公司间应收与应付款项、公司间收入 与费用, 7、确认少数股东收益和少数股东权益,等等。 第四步:计算合计数; 第五步:编制合并资产负债表和合并利润表及所有者权益变动表(格式参见 表4-12 、表4-13 ); 第六步:根据合并资产负债表和合并利润表及所有者权益变动表编制合并现 金流量表(参见表4-25)。
思考题(一)
• 1.在何种情况下,一家公司可以合并另一家公司的财务报表?什么样的 合并政策你认为是合理的? • 2.区分多数控股权、法定控股权和实质控股权。 • 3.判断控制的标准和要注意的问题是什么? • 4.怎样辨别特殊目的实体(或结构化主体)中的可变受益主体? • 5.为什么合并商誉并未出现在母公司报表上,但当商誉发生减损时要在 母公司的当期损益中进行确认? • 6.在分摊长期股权投资成本超过被收购子公司净资产账面价值的差额 时,分摊到可辨认资产或负债的金额是否应在母公司账上单独反映?为 什么? • 7.单行合并与报表合并的主要区别是什么? • 8.简述合并报表编制的基本程序。 • 9.合并抵销分录的原理是什么?请解释。 • 10.合并工作底稿中的调整与抵销分录是否应在母公司或子公司的账 上登记?请说明理由。
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• • • • • • • • • • • 一、合并政策 控制的标准和判断 1、投资方拥有被投资方的权力 2、因参与被投资方的相关活动而享有可变回报 可变回报是指随被投资方的业绩而变动的回报,有正、有 负、或正负皆有。如股利、利息、报酬等。 3、有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 即决策的运用是以主要责任人的身份还是以代理人的身份 进行 合并的例外 第一、对被投资方可分割部分的控制 第二、投资性主体 第三、控制的持续评估
购并日按主体观编制合并资 合并财务报表的编制(主 体观) 产负债表 购并后按主体观编制合并资 产负债表
合并财务报表的编制(合 并后)—合并现金流量表 及合并所有者权益变动表
合并现金流量表 合并所有者权益变动表 合并财务报表的披露
本章要点
• • • • • • • • • 合并政策的演进 控制的标准和判断 特殊目的实体 母公司理论、主体理论与现行合并理论 合并报表的编制程序 母公司理论下合并资产负债表与利润表的编制方法 主体理论下合并资产负债表与利润表的编制方法 合并现金流量表和所有者权益变动表的编制方法 合并报表披露的要求和合并每股收益的计算
本章概念(关键词)
• 单行合并 合并财务报表 合并政策 合并理论 母公司理论 主体理论 现行理论 所有权理论 合并程序 抵消和调整 合并工作底稿 合并 资产负债表 少数股东权益 合并利润表 合并 现金流量表 合并所有者权益变动表 合并报 表附注 合并每股收益
本章相关的法规、制度及主要阅读文献
• • • • • • • • • • • • • • 1.Beams & Anthony & Clement & Lowensohn,2013,Advanced Accounting, 11th ed, Prentice Hall 2. Hoyle & Schaefer & Doupnik, 2015,Advanced Accounting, 12th ed, McGraw-Hill 3.《企业会计准则第2号——长期股权投资》 4.《企业会计准则第20号——企业合并》 5.《企业会计准则第31号——现金流量表》 6.《企业会计准则第33号——合并财务报表》 7. 《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》 8. 《企业会计准则讲解2010》 9.IASB,2014,IAS27《单独财务报表》 10 IASB,2014,IFRS 3《企业合并》 11. IASB,2014,IFRS 10《合并财务报表》 12.FASB,2007,FAS 141R《企业合并》 13.FASB,2001,FAS 142《商誉和其他无形资产》 14.FASB,2007,FAS 160《合并财务报表中的非控制性权益》
第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序
• 一、合并政策 • 实质控制权—— 特殊目的实体合并的运用(举例) • 某公司接受一集团公司委托,托管其一家下属亏损企 业(集团100%控股),该公司与托管企业无任何股权投 资关系,集团与公司约定:托管企业的经营权由其全权负 责,90%损益归公司,10%归集团。 • 请问:公司是否需要合并该托管企业,如何合并? • 第33号准则对结构化主体评估提供的四个方面(P70)。
第二节 合并财务报表编制(合并日)——合并资产负债表
一、按净资产账面价值100%收购的合并资产 负债表的编制 • 例4-1(P73-75) 二、收购成本大于按净资产公允价值100%收 购的合并资产负债表的编制 • 例4-2(P75-77) 三、收购部分股权的合并资产负债表的编制 • 例4-3(P78-80)
第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序
• 一、合并政策 • (二)控制的标准和判断 • 控制判断的三要件:投资方拥有对被投资方的权力;因参 与被投资方的相关活动而享有可变回报;有能力运用对被 投资方的权力影响其回报金额。 • 1、资方拥有被投资方的权力 • (1)评估被投资方设立的目的和设计(表决权是否是决 定因素) • (2)识别被投资方的相关活动及其决策机制 • (3)确定投资方拥有与被投资方相关的权力(核心) • 第一种情况:拥有多数表决权 • 两种例外:一是存在合同赋予其他方对被投资方的权力; 二是所拥有的为保护性权力(实质性权力与保护性权力)
第三节 合并财务报表编制(合并后)——合并资产负债表与合并利润表
• 母子关系成立后,母子公司的账户余额就会随着各自的经 营而发生变化,对应账户的抵消就会比合并日复杂:一方 面要继续抵消期初形成母公司对子公司的长期股权投资和 子公司的股东权益,同时要抵消母公司来自子公司的投资 收益及由此对母公司长期投资带来的增减变化金额;另一 方面,母子公司间的交易所产生的应收与应付款项、资产 及负债、收入与成本、交易中未实现的利润等都要进行消 除。 • 一、长期股权投资按权益法核算的合并报表编制 • 例4-4(P81-85) • 二、长期股权投资按成本法核算的合并报表编制 • 例4-5(P85-87)
第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序
• • • • • • •
一、合并政策 (一)合并政策的演进: 1、多数股权(股东大会中心) 2、法定控制权(董事会中心) 3、实质控制权(表决权不是控制的绝对条件) 我国纳入合并范围的标准: 《企业会计准则第33号—— 合并财务报表》(第 七―二十五条)
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