注册会计师综合阶段-《审计》-专题十 其他特殊项目的审计

专题十其他特殊项目的审计

本专题主要涉及的考点

【考点一】审计会计估计

【考点二】关联方的审计

【考点三】考虑持续经营假设

【考点四】首次接受委托时对期初余额的审计

【考点一】审计会计估计

1.具有高度估计不确定性的会计估计

可能存在高度估计不确定性的会计估计的例子很多，比如：

（1）高度依赖判断的会计估计（如：未决诉讼）；

（2）未采用经认可的计量技术计算的会计估计；

（3）注册会计师对上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计；（一定是“重大的”）；

（4）采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计。

2.应对评估的重大错报风险

1）审计的目标

基于评估的重大错报风险，注册会计师应当确定：

（1）管理层是否恰当运用与会计估计相关的适用的财务报告编制基础的规定；

（2）作出会计估计的方法是否恰当，并得到一贯运用，以及会计估计或作出会计估计的方法不同于上期的变化是否适合于具体情况。

（方法恰当吗?一贯吗？变化了吗?）

2）审计程序

（1）确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据。例如，期后不久出售存货，可能提供有关其可变现净值估计的审计证据；

（2）测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据；

（3）测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序；

（4）作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计。（如何做？）

注册会计师的点估计或区间估计，是指从审计证据中得出的、用于评价管理层点估计的金额或金额区间。

①如使用有别于管理层的假设或方法，注册会计师应充分了解管理层的假设或方法，以确定注册会计师在作出点估计或区间估计时已考虑了相关变量，并评价与管理层的点估计存在的任何重大差异。

②如果认为使用区间估计是恰当的，注册会计师应当基于可获得的审计证据来缩小区间估计，直至该区间估计范围内的所有结果均可被视为合理。（何为合理？）

如果注册会计师的区间估计范围足够小以至于能够确定会计估计是否存在错报，它就是有用和有效的。

当区间估计的区间已缩小至等于或低于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当的。

下列方法可以将区间估计的区间缩小至某一区域，使得在该区域内的所有结果视为是合理的：从区间估计中剔除注册会计师认为不可能发生的极端结果；

根据可获得的审计证据，继续缩小区间估计直至注册会计师认为该区间估计内的所有结果均视为是合理的。

3.对导致特别风险的会计估计，注册会计师还应当实施以下审计程序：

A.重点评价事项

在审计导致特别风险的会计估计时，注册会计师在实施进一步实质性程序时需要重点评价：

（1）管理层是如何评估估计不确定性对会计估计的影响，以及这种不确定性对财务报表中会计估计的确认的恰当性可能产生的影响；

（2）相关披露的充分性。

B.实施进一步实质性程序以应对特别风险

（1）评价管理层是否适当处理估计不确定性

①评价管理层如何考虑替代性的假设或结果，以及拒绝采纳的原因，或者在管理层没有考虑替代性的假设或结果的情况下，评价管理层在作出会计估计时如何处理估计不确定性；

②评价管理层使用的重大假设是否合理；

③当管理层实施特定措施的意图和能力与其使用的重大假设的合理性或对适用的财务报告编制基础的恰当应用相关时，评价这些意图和能力。

（2）作出区间估计

如认为管理层没有适当处理估计不确定性对导致特别风险的会计估计的影响,注册会计师应当在必要时作出用于评价会计估计合理性的区间估计。

（3）确定确认和计量的标准是否符合适用的编制基础

（4）其他相关审计程序

①关注与会计估计相关的披露

②识别可能存在管理层偏向的迹象

③获取书面声明

4.评价会计估计的合理性并确定错报

（1）当审计证据支持点估计时，注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报；

（2）当注册会计师认为使用其区间估计能够获取充分、适当的审计证据时，则在注册会计师区间估计之外的管理层的点估计得不到审计证据的支持。

在这种情况下，错报不小于管理层的点估计与注册会计师区间估计之间的最小差异。

【考点二】关联方的审计

（一）风险评估

1.了解关联方关系及其交易的风险评估程序

（1）项目组内部讨论；

（2）询问管理层；

（3）了解与关联方及其交易相关的控制。

2.管理层凌驾于控制之上利用关联方交易实施舞弊的情形：

①虚构关联方交易条款，以对交易的商业理由作出不实表述；

②采用欺诈方式，安排与管理层或其他人员之间按照显著高于或低于市价的金额进行资产转让交易；

③与关联方（如特殊目的实体）从事复杂的交易，以使被审计单位财务状况或经营成果存在不实表述。

3.识别和评估关联方关系及其交易导致的重大错报风险

注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。

超出正常经营过程的交易的例子可能包括：

（1）复杂的股权交易，如公司重组或收购；

（2）与处于公司法制不健全的国家或地区的境外实体之间的交易；

（3）对外提供厂房租赁或管理服务，而没有收取对价；

（4）具有异常大额折扣或退货的销售业务；

（5）循环交易，如售后回购交易；

（6）在合同期限届满之前变更条款的交易。