第六章 中级财务会计

• 法定所有权归属的不同。如果销售合同规定的是目的地交 货，那么在这批物品到达目的地之前都归卖方所有。相反， 如果销售合同规定的是起运点交货，那么在这批物品起运 后，就归买方所有。 • （二）委托代销商品 • 虽然商品的物理位置已经从委托方转移到受托方，但其风 险和报酬仍归委托方所有，所以仍应在委托方的存货范围 之内，委托方在发出商品时只需作移库处理即可，法定所 有权并未转移。 • （三）附回购协议的销售 • （四）分期付款销售 • 在分期付款销售中，在买方付清所有货款之前，卖方通常 会保留商品的法定所有权。但如果卖方能够合理估计坏账 比率，则可以将其确认为销售。
• （三）月末一次加权平均法 • 月末一次加权平均法在每个月末计算一次 加权平均单位成本，以次作为计算本月发 出存货的依据，其计算公式如下： • 本月存货单位成本=（月初结存金额+∑本月收入 的个批存货的数量×本月收入的各批存货 的单位成本）/（期初存货数量+本期收入 存货数量）
• （四）移动加权平均法 • 在移动加权平均法下，企业在每次进货后 都要按照加权平均法计算一次存货的单位 成本，以次为基础计算下次进货前各批存 货的发出成本。
二、发出存货的会计处理
• 企业发出存货通常是为了进行生产或销售。对于 生产领用的原材料，应根据确定的发出成本借记 “生产成本”、“制造费用”等相关科目，贷记 “原材料”。对于销售的商品或产成品，应根据 实际成本借记“主营业务成本”，贷记“库存商 品”。如果销售的是原材料，则应借记“其他业 务成本”，贷记“原材料”。 • 此外，如果企业采用的是计划成本法或售价法， 那么还要结转相应的“材料成本差异”、“产品 成本差异”或“商品进销差价”。下面我们将分 别介绍工业企业和商品流通企业发出存货的会计 处理。
第二节 取得存货
• 企业取得存货应按成本计量。存货的取得 成本及其会计处理因其取得途径的不同而 不同，我们在此将分别对其进行讨论。 • 一、外购存货 • 二、加工取得的存货 • 三、按其他方式取得的存货
一、外购存货
• （一）外购存货的取得成本 • 外购存货的成本主要是指企业物资从采购到入库前发生的 全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、 保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。其中相关 税费主要是指为取得存货而发生的进口关税、消费税、资 源税以及不能抵扣的增值税进项税额等。其他可归属于存 货采购成本的费用则主要是指在存货采购过程中发生的仓 储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理 费等。如果能够分清负担对象，则将其直接计入存货的采 购成本；不能分清负担对象的，则应按照存货的数量或价 格比例分配计入存货的采购成本。对于商品流通企业，如 果其在商品采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费以 及其他费用的金额较小，那么也可以直接计入当期销售费 用。
• （一）个别计价法 • 个别计价法，又称个别认定法、具体辨认 法、分批实际法等，在这种方法下存货的 实物流转和成本流转是一致的，它要求逐 一辨认各批发出存货和期末存货所属的购 进批别或生产批别，分别按其购入或生产 时所确定的单位成本计算各批发出存货和 期末存货的成本。
• （二）先进先出法 • 先进先出法假设先购入的存货应该先发出 （销售或使用）。在先进先出法下，企业 按照购入存货的先后顺序确定单价，即假 设第一批存货用完才会领用第二批，第二 批用完才会领用第三批，依次类推。
二、加工取得的存货
• （一）加工取得的存货的成本 • 企业通过进一步加工取得的存货主要包括产成品、 在产品、半成品、委托加工物资等，其成本=直接 材料+直接人工+制造费用。 • 其中直接材料是指加工所使用或消耗的原材料。 • 直接人工是指企业在生产过程中发生的、与产品 直接相关的工人的薪酬。 • 制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生 的各项间接费用，包括企业生产部门管理人员的 工资、折旧费、办公费、水电费、几物料消耗、 劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。
• 在得到成本差异率后，我们就可以算出发出存货应负担的 成本差异，其计算公式如下：
• 发出材料（或产品）应负担的成本差异=发出材料（或产品）的计划 发出材料（或产品）应负担的成本差异 发出材料 或产品） 发出材料（ 成本×材料（产品） 成本×材料（产品）成本差异率
• （二）商品流通企业 • 1、进价法
• 本月材料（产品）成本差异率=[月初结存材料（产品）的成本差异 本月材料（产品）成本差异率 月初结存材料 产品）的成本差异+ 月初结存材料（ 本月收入材料（产品）的成本差异]/[月初结存材料 产品） 月初结存材料（ 本月收入材料（产品）的成本差异 月初结存材料（产品）的计划成 本月收入材料（ 本+本月收入材料（产品）的计划成本 本月收入材料 产品）的计划成本]
股本 原材料
应交税费
• （二）盘盈存货 • 盘盈存货应按重置成本入帐，在经管理当 局批准之前借记“原材料”、“库存商品” 等相关存货科目，贷记“待处理财产损 益”。获得批准之后，冲减当期管理费用， 结记“待处理财产损益”，贷记“管理费 用”。 待处理财 管理费用
产损益 原材料
第三节 发出存货
• 一、存货的发出成本 • 二、发出存货的会计处理
• • • •
（二）外购存货的会计处理 1、工业企业 （1）实际成本法。 工业企业的外购存货多是指原材料的采购。 在实际成本法下，企业按照存货的实际取 得成本入账。如果企业已经取得了原材料 的法定所有权，且已验收入库，那么就应 借记“原材料”，贷记“银行存款”等相 关帐户。如果企业取得了法定所有权，但 原材料尚未验收入库，那么就采用“在途 物资”这一会计科目。
• （2）售价法。 • 商品流通企业的售价法类似于工业企业的 计划成本法，当企业支付价款和相关运杂 费时，应先根据实际发生的取得成本（即 进价）借记“在途物资”，贷记“银行存 款”等相关科目。商品验收入库时，按照 售价借记“库存商品”，按照进价贷记 “在途物资”，二者的差额记入“商品进 销差价”。
银行存款 主营业务 收入
应交税费
库存商品
主营业务 成本
• 2、售价法 • 在售价法下，当我们发出存货时，应先按 照存货的售价来核算，期末通过计算进销 差价率来确定本期已销商品应分摊的商品 进行差价，在此基础上调整商品的发出成 本。
• 进销差价率=（期初商品进销差价余额+本期发生 的商品进销差价）/（期初库存商品的售价+本期 购入商品的售价） • 本期已售商品应分摊的商品进销差价=已售商品的 售价×进销差价率
三、存货数量的盘存方法
• 存货的盘存方法主要有定期盘存制和永续盘存制两种。 • （一）定期盘存制 • 在定期盘存制下，企业只是定期确认存货的数量，具体来 说企业在每期只登记收入的存货数量和金额，不登记存货 的发出数量和金额，期末对所有存货进行实地盘点，确定 期末存货的数量和金额，之后通过以下计算公式推导求出 发出存货的成本。 • 本期发出的存货成本=期初存货成本+本期收入存货成本期末存货成本 • 本期发出的存货数量=期初存货数量+本期收入存货数量• 期末存货的数量
• （二）永续盘存制 • 永续盘存制能够持续地追踪存货帐户的变 动，这种方法要求企业详细记录每一笔存 货收入、发出和结存的数量、金额、日期、 规格等，并且要定期盘点存货（每年至少 一次），保证存货的实际库存同账面余额 相符。
四、存货的核算及会计科目
• 鉴于工业企业与商品流通企业的差异，对它们的 存货的核算也不同。 • 工业企业一般采用实际成本法和计划成本法，所 涉及的会计科目主要包括“材料采购”、“在途 物资”、“原材料”、“材料成本差异”、“库 存商品”等。 • 商品流通企业一般采用进价法和售价法，有关会 计科目主要是“库存商品”、“在途物资”和 “商品进销差价”等。 • 尽管如此，不论是工业企业还是商品流通企业， 与存货有关的经济业务一般可分为三大类：（1） 取得存货（2）发出存货（3）存货的期末计价
• （一）工业企业 • 1、实际成本法费
库存商品
主营业务 成本
• （二）计划成本法 • 在计划成本法下，企业平时发出存货时，都按照计划成本 核算。待月末终了时，再将“材料成本差异”或“产品成 本差异”分配给已发出存货，从而将存货的发出成本调整 为实际成本。为此我们需要在每个月的月末计算本月材料 成本差异率或本月产品成本差异率，其公式如下：
（二）加工取得的存货的会计处理 • 加工取得的存货一般是针对工业企业而言 的，因此有两种方法可供选择：实际成本 法和计划成本法。我们一般采用“库存商 品”帐户对其进行核算。 • 1、在实际成本法下，当产成品验收入库时， 按照实际发生的成本借记“库存商品”， 贷记“生产成本”等科目。
生产成本 库存商品
• 2、计划成本法 • 在计划成本法下，当产成品验收入库时， 按照计划成本借记“库存”商品，按照实 际成本贷记”生产成本“等科目，二者之 间的差额记入”产品成本差异”科目。
生产成本 库存商品
产品成本 差异
三、按其他方式取得的存货
• （一）投资者投入的存货 • 对于投资者投入的存货，应按照投资合同或协议 约定的价值确定成本，借记“原材料”、“库存 商品”等相关存货科目，贷记“实收资本”或 “股本”。在此应特别注意的是，在投资合同或 协议约定价值不公允的情况下，应按照该项存货 的公允价值作为其入帐价值。
• 2、商品流通企业 • （1）进价法。商品流通企业的外购存货多是指商 品采购，其进价法类似于工业企业的实际成本法， 即按照存货的实际取得成本（也就是进价）入帐。 如果企业已经取得商品的法定所有权，且已验收 入库，那么就应借记“库存商品”，贷记“银行 存款”等相关帐户。如果企业取得了法定所有权， 但商品尚未验收入库，那么就通过“在途物资” 这一会计科目。
二、存货范围的确认
• 根据《企业会计准则第1号—存货》的规定，存货 在同时满足以下两个条件时，才能加以确认：（1） 该存货包含的经济利益很可能流入企业；（2）该 存货的成本能够可靠地计量 • 确定存货范围的基本原则是看与存货所有权相联 系的报酬和风险是否已经转移给企业。然而在某 些特殊情况下，法定所有权形式上的转移并不意 味着风险和报酬实质上的转移，为此我们需要根 据实质重于形式的原则进行判断。 • （一）目的地交货与起运点交货 • 存货物理位置的转移并不一定意味着法定所有权 的转移，销售合同中交货条件的不同将会导致