非同一控制下企业合并与合并财务报表

论非同一控制下企业合并与合并财务报表
摘 要 随着经济的发展，企业的规模不断扩大，纷纷进行业务扩张，竞争日趋激烈，有些企业实力越来越强，有些企业逐渐凋零，伴随着企业合并的问题越来越重要。企业与企业之间不断进行着合并、重组，在企业控股合并时所需要编制的合并财务报表是一项重大问题，合并事项越来越多市场需求的高端人才也越来越多。我国财务报表合并包括同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并两种不同的方式，这就方便了对我国企业合并的研究。财务报表是企业经营状况的真实反映，也是投资者投资的重要依据，企业选择财务报表的编制内容和方法，这是提高自身竞争力的重要途径。文章针对非同一控制下企业合并和合并财务报表在会计准则下如何进行账务处理进行了阐述。
关键词 非同一控制；企业合并；合并财务报表
On Enterprise Merger and Consolidated Financial Statements under Different Control
Abstract With the development of economy, the scale of enterprises is expanding, business is expanding, competition is becoming more and more fierce, some enterprises are becoming stronger and stronger, some enterprises are gradually withering, along with the problem of enterprise merger is becoming more and more important. There are mergers and reorganizations between enterprises. The consolidated financial statements that need to be prepared in the process of holding mergers are a major problem, and more and more high-end talents are needed in the growing market demand for mergers. The consolidation of financial statements in our country includes two different ways: one under the same control and the other under the same control, which facilitates the study of the consolidation of enterprises in our country. Financial statements are not only the true reflection of the business situation of enterprises, but also the important basis for investors to invest. Enterprises choose the content and method of preparing financial statements, which is an important way to improve their competitiveness. This paper elaborates on how to deal with the accounts of consolidated and consolidated financial statements under different control under accounting standards.
Keywords Non-identical control; Business consolidation; Consolidated financial statements
前言
企业合并是会计理论界和实务界都非常关注的问题，合并是市场经济的必然现象。合并作为一种经济现象涉及包括企业在内的诸多利害关系人的利益，需要准则来规范。为了规范企业合并的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33 号——合并财务报表》。
合并，虽然从社会宏观视角而言，已是社会经济生

活中的常态，但从企业自身及相关利害关系主体的个体角度出发，涉及太多利益需要平衡，相对于其他会计处理得实践操作，程序更复杂。
现实生活中大型公司之间的非同一控制下的企业合并更加频繁，企业合并及合并财务报表也是大型公司容易发生舞弊风险的地方，企业合并在现实中分为控股合并、吸收合并和新设合并，但控股合并占据很高比例，所以本文结合了我国具体国情具体分析母子公司之间合并财务报表的编制原理，内部购销往来如何在年末抵消，涉及资产未出售给独立第三方时企业集团内部物资调拨，从集团外部独立第三方的角度观察，企业集团内部的交易不会产生新的会计要素及计量的变化，因此企业集团内部交易必须被抵消。
本文还深入阐述了母公司如何一步一步并购了子公司，并购子公司的方式和目的不同所需要做的账务处理也会有很大差异，从而导致报表使用者不能得到真实准确的财务数据，从而所做出的决策就容易发生偏离。企业合并也是集团公司容易出现舞弊的地方，我国在同一控制下的企业合并中仍然采用权益结合法，权益结合法也是也是容易起到粉饰报表的作用。
所以本文从会计原理出发结合实践中的合并工作底稿分析非同一控制下企业合并和合并财务报表的会计处理。
一、企业合并概念及方式
（一）企业合并概念
企业合并是指将两个或两个以上单独的企业（主体）合并成一个报告主体的交易或事项；非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在参与合并前后不受同一方或相同多方最终控制的交易。
（二）企业合并方式
控股合并，是指一家企业购入或取得了另一家企业有投票表决权的股份，并已达到可以控制被合并企业财务和经营政策的持股比例。通过合并，原有各家公司依然保留法人资格。
吸收合并，是指两家或两家以上的企业合并成一家企业。A公司和B公司合并，A公司吸收了B公司，B公司丧失法人资格，成为A公司的组成部分，从法律上讲，A公司+B公司=A公司。
新设合并，是指两个或两个以上的公司合并后，成立一个新的公司，参与合并的原有各公司均归于消灭的公司合并。A公司与B公司合并，合并结果为成立一个新的公司C，这就是新设合并。
二、非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。
（一）合并成本的确认
一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担

的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。
购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。
（二）非同一控制下的企业合并涉及的或有对价
在非同一控制下企业合并中，出售方与购买方公司通常存在普遍的信息不对称情形，为保障自身权益，购买方一般会要求在购买协议中设置业绩补偿条款，通过发行额外证券、支付额外现金或者其他资产方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。
（三）反向购买
某些企业合并中，发行权益性证券的一方在合并后生产经营决策被参与合并的另一方所控制，发行权益性证券的一方是法律上的母公司，但其是会计上的被购买方。
三、合并范围的豁免——投资性主体
（一）豁免规定
1.基本原则：母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。
2.特殊情况：如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。
（二）投资性主体的定义
当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：
1.该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金。这是一个投资性主体与其他主体的显著区别。
2.该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报。
3.该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。
四、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制
1.母公司编制购买日的合并资产负债表时，因企业合并取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值在合并财务报表中列示。
2.母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，作为合并商誉在合并资产负债表中列示。
（一）在购买日按公允价值对子公司的报表项目进行调整
表 1在购买日按公允价值对子公司的报表项目进行调整
评估增值 评估减值
①借：固定资产——原价/存货等
贷：资本公积
②借：资本公积
贷：递延所得税负债
或者：
借：固定资产——原价/存货等
　贷：递延所得税负债
资本公积（倒挤） ①借：资本公积

贷：固定资产——原价/存货/应收账款等
②借：递延所得税资产
贷：资本公积
或者：
借：递延所得税资产
资本公积（倒挤）
　贷：固定资产——原价/存货/应收账款等
注：应收账款一般为评估减值。
（二）将调整后的所有者权益项目与长期股权投资进行抵销
借：股本（实收资本）
资本公积（考虑评估增值或减值后的金额）
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
商誉（借方差额）
　贷：长期股权投资
少数股东权益
盈余公积和未分配利润（贷方差额）
五、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制
在对非同一控制下取得的子公司编制合并财务报表时，首先应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。（评估增值或减值计入“资本公积”）
（一）评估增值（以固定资产、无形资产、存货为例）
表 2评估增值
第1年年末（购买日当年年末） 第2年年末
①借：固定资产——原价/存货等
贷：资本公积
②借：资本公积
贷：递延所得税负债
或者：
借：固定资产——原价/存货等
　贷：递延所得税负债
资本公积（倒挤）
注：
应收账款一般为评估减值。 ①借：固定资产——原价/存货/年初未分配利润
贷：资本公积——年初
②借：资本公积——年初
贷：递延所得税负债
或者：
借：固定资产——原价/存货/年初未分配利润
　贷：递延所得税负债
资本公积——年初（倒挤）
注：应收账款一般为评估减值。
③借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧）
贷：固定资产——累计折旧
④借：营业成本
贷：存货 ③借：年初未分配利润
贷：固定资产——累计折旧
④借：年初未分配利润
贷：年初未分配利润
⑤借：递延所得税负债
贷：所得税费用 ⑤借：递延所得税负债
贷：年初未分配利润
⑥借：管理费用（当年补提折旧）
贷：固定资产——累计折旧
⑦借：营业成本
贷：存货
⑧借：递延所得税负债
贷：所得税费用
（二）评估减值（以应收账款为例）
表 3评估减值
第1年年末（购买日当年年末） 第2年年末
①借：资本公积
贷：应收账款
②借：递延所得税资产
贷：资本公积
或者：
借：资本公积（倒挤）
递延所得税资产
　贷：应收账款 ①借：资本公积——年初
贷：年初未分配利润
②借：递延所得税资产
贷：资本公积——年初
或者：
借：资本公积（倒挤）
递延所得税资产
　贷：年初未分配利润
③借：应收账款
贷：资产减

值损失（按评估确认的金额已经收回，坏账已核销） ③借：年初未分配利润
贷：年初未分配利润
④借：所得税费用
贷：递延所得税资产 ④借：年初未分配利润
贷：递延所得税资产
（三）调整后的净利润
=账面净利润（子公司）±评估增值或减值对净损益的影响±因递延所得税负债（资产）转回而影响的所得税费用
（四）调整后的未分配利润
=年初未分配利润（调整后）±调整后的净利润或净亏损－子公司的利润分配项目等（分红、提取盈余公积）
（五）成本法转换为权益法
将母公司对子公司的长期股权投资采用成本法进行核算的结果，调整为按权益法核算的结果。
1.调整子公司盈利或亏损
借：长期股权投资
贷：投资收益（或相反）
2.调整子公司宣告发放现金股利
借：投资收益
贷：长期股权投资
3.调整子公司其他综合收益变动
借：长期股权投资
贷：其他综合收益（或相反）
4.调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动
借：长期股权投资
贷：资本公积（或相反）
（六）母公司长期股权投资与子公司所有者权益相互抵消
通过编制合并抵销分录，将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益等内部交易对个别财务报表的影响予以抵销。
抵销分录如下：
借：股本（实收资本）
资本公积（调整后的金额：考虑评估增值或减值）
其他综合收益
盈余公积
未分配利润（调整后的金额）
商誉（借方差额）
　贷：长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）
（七）子公司投资收益与利润分配相互抵消
对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵销，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况。
年初未分配利润+本年净利润=期末未分配利润+本年减少

抵销分录如下：
借：投资收益（调整后的净利润×%）
少数股东损益（调整后的净利润×%）
年初未分配利润
贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
年末未分配利润（根据调整后的净利润计算得出）
六、内部销售商品的抵销处理
（一）连续编制合并报表时内部销售商品抵消处理
表 4连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理
第1年 第2年
①抵销本年内部销售收入和内部销售成本
借：营业收入
　贷：营业成本 ①抵销上年内部销售收入和内部销售成本
借：年初未分配利润
　贷：年初未分配利润
②抵销本年存货中未实现内部内部交易损益
借：营业成本
　贷