企业破产清算的税务问题.doc

企业破产清算的税务问题-
随着我国社会主义市场经济制度的不断确立和巩固，作为市场经营主体的企业，在经营过程中遇到各种问题或麻烦势必难免。

特别是在企业出现经营困难、难以继续的情况下，企业自身或者债权人等需要按照法律规定申请破产，这也是它们命运发展的必然。

而在企业破产过程中涉及的税务问题，由于它是一项政策性很强的工作，所以需要我们特别予以关注。

一、破产、破产清算与破产重整、重组的关系
（一）破产和破产清算
破产是指对丧失清偿能力的债务人，经法院审理并在法院监督之下，强制清算其全部财产，公平清偿全体债权人的法律制度。

从狭义上理解，破产一般是指对债务人的破产清算程序，但从广义上理解，破产不仅包括破产清算制度，而且包括以挽救债务人、避免其破产为主要目的的破产重整、和解等法律制度。

具体到破产清算问题，我国的税收法律制度对企业破产清算有明确的规定。

根据《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）的规定，企业清算是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。

此时，企业应按照破产清算程序，注销税务登记，依照《企业破产法》规定的顺序清偿，并依法进行税收清算。

（二）破产重整和重组
破产重整是《企业破产法》中的概念，税法中则只有破产重组的概念。

破产重整是指已经或可能发生破产原因，但又有挽救希望与价值的企业，通过对各方利害关系人进行利益协调，借助法律强制进行股权、经营、资产重组与债务清理，以避免破产、使企业获得重生的法律制度。

而税法中对破产重组的规定体现在《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）中，该文件对企业重组的规定是：企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等，为企业重组。

由此可见，当企业经营具备破产重整的基本条件时，可以将企业重组六种形式，作为破产保护或者破产重整的主要手段。

二、税收债权的申报、确认和处理
（一）税收债权的申报
根据《企业破产法》的规定，债权人应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。

债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，不必申报，由管理人调查后列出清单并予以公示。

债权人未依照本法规定申报债权的，不得依照本法规定的程序行使权利。

由此可见，税收债权并不属于“不必申报”的债权行列，其必须经过申报，才能受到法律的保护。

而《中华人民共和国税收征管法实施细则》第五十条也规定，纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。

也就是说，当企业发生破产情形时，应主动向其主管税务机关报告，且申报时间限定在
清算之前；之后再由税务机关根据该企业的税收债权情况，向法院申报债权。

（二）税收债权的确认
按理来说，凡是企业破产清算前、清算中所发生的应交未交税款，都是税收债权。

但这里要注意的是，在企业破产清算前发生的未结清税款和在企业破产清算中发生的税款，两者有很大的区别。

后者是在企业进入破产清算程序中，为完成破产程序，而发生的纳税义务，其应纳税款属于《企业破产法》第四十一条所规定的，管理、变价和分配债务人财产的费用，即破产费用。

而根据《企业破产法》第四十三条中规定，破产费用和共益债务，由债务人财产随时清偿。

债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用。

因此，在企业破产清算中发生的税费问题，应当是优先于共益债务受偿的。

同时需要注意，这里所说的企业破产清算过程中所发生的税费，不包括企业所得税，因为企业所得税是根据企业经营期间的所得进行计算的，并非单项计算，所以在财税[2009]60号文件中明确规定，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。

另外，在确定税收债权的时候，还要注意税收罚款、滞纳金的问题，根据最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条的规定，行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用和人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金不属于破产债权。

同时，根据《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函[2008]1084号）的规定，按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、
复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。

税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定，税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。

因此，我们可以看出，如果是在企业破产清算前发生的税收滞纳金，应当作为税收债权一并申报；如果是在破产案件受理后发生的，则作为除斥债权。

税收罚款也是作为除斥债权，而非破产债权。

而所谓的除斥债权是指因特定原因被排斥于破产程序外，不得作为破产债权从破产财产中受偿的债权。

（三）税收债权的处理
根据《企业破产法》的规定，企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依法清理债务。

这里企业进行破产清算，涉及作为法人的企业本身的税务处理，以及作为企业股东的投资人的税务处理问题。

（一）破产企业的所得税处理
而在确定清算所得方面则规定，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。

（二）投资人的所得税处理
当破产企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。

被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

被清算企业的股东从被清算企业分
得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

四、企业破产清算中的其他税处理
然而，在企业破产清算过程中，管理人对企业破产财产的转卖，属于增值税、营业税的应税范围，应照章缴纳营业税和增值税。

同时，还可能涉及土地增值税、印花税、城市维护建设税等问题。

企业破产清算审计报告
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企业破产清算审计报告
企业破产清算审计，是指注册会计师接受管理人委托，充分运用审计程序和方法，调查债务人财产状况，制作财产报告。

由于注册会计师接受管理人委托执行该项审计时，被审计单位已被法院裁定受理了破产申请，无法持续经营，因此对其执行的审计与持续经营假设下的正常审计有着本质意义上的区别。

企业破产清算审计一般以法院裁定受理破产申请的日期为基准日，审计的期间一般为基准日前三年的年初至基准日间的三年时间，必要时可继续向前追查。

根据新企业破产法以及中注协颁布的《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南(试行)》的规定，结合实际工作经验，以下从资产、负债、损益三方面对企业破产清算审计的要点进行剖析。

一、资产类
(一)货币资金
破产企业的现金应移交给管理人，银行存款也应全部转入管理人新开设的账户。

货币资金的交接应由审计部门进一步查证账面现金余额与管理人接收的现金金额是否相符，银行存款账面余额与转至管理人账户的银行存款金额是否相符。

对于不相符的情况应查明原因，如属于单据未及时入账，应搜集未入账的单据并予以补入账；如属于其他原因造成的账款不符，应按相应规定进行处理。

在对货币资金项目进行审计时，还应特别注意是否存在账外小金库，如以法定代表人、会计或是经办人的名义开立的存
单、存折、银行卡等。

如存在，应通过询问、调查、核对等方法，对上述记录的每一笔存取金额进行辨认，将其中属于破产企业的收支款项补记入账。

(二)预付、应收款项
审计部门应对每一笔预付、应收款项发生的内容、余额、账龄等进行逐一审计确认。

对于账龄在两年以上，并且已过诉讼时效的应收款项，应结合管理人清收货款的情况，对其中确已无法收回的，可由清算组出具说明后予以冲销；对于账龄在两年以内的应收款项，可采用检查、函证或是替代程序，并结合管理人清收货款的情况予以确认。

在核查预付、应收款项时，应特别关注在法院受理对该企业的破产申请前一年内，是否存在放弃债权的行为，并提请审计部门注意。

必要时，在审计报告中予以披露。

(三)存货、固定资产
由于破产企业一般都要进行审计与评估，有时还涉及到资产拍卖，为了避免相同程序的重复执行，管理人应与注册会计师、资产评估师、拍卖师一起对存货、固定资产执行盘点程序。

对于存货，可先将财务的数量金额账与仓库的数量账进行核对，对不相符的查明原因并进行调整后，再对存货进行全面盘点，将盘点结果与经调整后的财务账进行核对。

由于企业已进入破产程序，正常的生产经营活动已经停止，故对于盘点结果一般不需要进行调节。

对于盘点数小于账面数的，可能存在的原因有：正常损耗；因保管不善所造成短缺、毁损、被盗等；有部分存货寄存在外单位等。

对于盘点数大于账面数的，应注意是否有外单位寄存在破产企业的存货以及是否有账面已作销售处理但客户单
位尚未提货的情况，对盘盈盘亏情况查明原因后由审计部门进行会计处理。

对于固定资产，应根据具体情况，采取以账对物或是以物对账的方法，与审计部门、资产评估师、拍卖师共同对所有的固定资产进行逐一盘点，并对盘盈盘亏情况查明原因后调整入账。

由于破产企业的资产一般要处置变现，必须要进行评估，而对破产企业的评估一般选用清算价值类型，故固定资产账面折旧计提额大小对其评估值基本没有影响。

因此从清算角度考虑，审计部门不必对破产企业固定资产折旧计提的准确与否予以过多的关注，但必须在审计报告中说明该事项。

在分析审计报告时，应特别关注在法院受理对该企业的破产申请前一年内，是否存在无偿转让财产的行为，并提请审计部门注意。

必要时，在审计报告中予以披露。

二、负债类
(一)职工债权
职工债权包括：破产企业所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用；欠缴的社会保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金。

该项债权所涉及的会计科目一般有应付工资、应付福利费、其他应付款等，管理人经过调查并公示无异议的职工债权金额后，由审计部门在报告中披露。

其中，"应付工资"科目的余额根据破产企业所欠职工的工资确定，"应付福利费"科目的余额根据所欠职工的医疗；伤残补助、抚恤费用确定，破产企业欠缴的社会保险费用以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金应应列入"其他应付款"的相关科目。

需特别说明
的是，上述欠缴的社会保险费用应划分为两块：一是应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用；二是除第一项以外的社会保险费用。

划分的原因是因为这两项费用的受偿顷序不同，第一项费用为第一顺序，第二项费用为第二顺序。

因此审计部门应将这两项费用分别列作"其他应付款"的两个不同子科目。

(二)应交税费、其他应付款
审计部门应按照正常审计的程序，采用分析性复核、重新测算、检查凭证、核对纳税申报表等程序对这两个科目进行审计。

待税务部门向管理人申报债权时，注册会计师应将审计后的数据与其核对，如有差异，应查明原因，待双方调整一致后最终确定这两个科目的审定数。

(三)长短期借款、应付及预收款项
债权人向管理人申报债权时，管理人应及时将数据提交审计部门，将申报数与账面余额进行核对；如有差异，应查明原因。

如申报数大于账面余额，审计应会同管理人检查债权人申报债权时提供的原始票据，是否有破产企业财务未入账的情况，如果存在该情况，应向破产企业原经办人员及相关负责人了解其真实性，并经管理人审核确认后，予以补入账。

审计部门还应检查债权人在申报债权时是否将财务账面所记录的所有已支付的款项全部扣除，在双方调整一致后最终确定每一户的余额；审计应注意，对于银行借款或是其他带息债务，自破产申请受理时起停止计息。

在对上述负债进行审计时，应会同管理人查明是否有财产担保，并应获取担保抵押协议、抵押清
单，对于需进行抵押登记的查明是否已进行了登记。

应特别关注在法院受理对该企业的破产申请前一年内，是否存在对没有财产担保的债务提供财产担保，或是对未到期的债务提前清偿的行为；在法院受理对该企业的破产申请前6个月内，是否存在对个别债权人进行清偿的行为，并将审查结果向管理人汇报。

对于账面有记载，但债权人在申报期内未向管理人申报的债权，审计可视为债权人已放弃债权，将未申报部分予以冲减，调增净资产。

但新破产法规定，"在人民法院确定的债权申报期限内，债权人未申报债权的，可以在破产财产最后分配前补充申报"，因此审计报告中应对因债权人未申报而调减的负债金额予以披露，以引起法院、管理人及其他报告使用者的充分关注。

此外，对破产企业损益类科目的审计与正常审计基本相同，但应特别关注在法院受理破产申请前一年内，是否存在以明显不合理的价格进行交易的行为，并将已查实的上述行为以书面形式向管理人汇报。