税收优惠风险及其控制

税收优惠作为政府调控社会经济活动的财政政策手段，一方面，因其灵活性强、时滞短等优点，具有其他财政政策手段不可替代的作用；另一方面，其如果运用不当和管理不善，也极易引致多种财政和社会经济风险。我国改革开放以后，由税收优惠造成的矛盾曾几度凸现。近几年，随着财政收入的高速增长和经济刺激计划的实施，人们对税收优惠问题的关注程度有所降低，但从确保财政经济的长期稳定和财政管理科学化精细化的要求看，税收优惠风险及其控制仍是公共风险防范不可忽视的重要方面。

税收优惠风险的产生机理

税收优惠风险的产生是税收优惠政策实施过程中各种不利的主客观因素综合作用的结果，特别是与税收优惠自身的特点密切相关。

首先，税收优惠具有弹性和隐蔽性。税收优惠实际是一种特殊形式的财政补贴支出。与直接财政支出相比，其虽然具有内容、对象、方式上的法定性，但不具备数量上的法定约束机制，即优惠多少无须经过立法机关审查批准，缺乏透明度和社会公开监督。因此，很容易导

致政府出于某种原因对它的特殊偏

爱，造成优惠失控。再加之我国税

收优惠法制不健全，政策出台和执

行中随意性突出，法治程度低，且许

多优惠规定过于笼统，自由裁量空

间大，以及许多地方政府将税收优

惠作为税收竞争的主要工具，就更

容易导致税收优惠过多过滥。

其次，税收优惠具有或有性。

在税收优惠政策实施过程中，纳税

人或某些社会经济活动能否获得优

惠和在什么情况下能够获得优惠，

是由税收法规事先确定的。但是，

税收优惠何时发生和发生多少是不

确定的，这主要取决于纳税人适应

税收优惠规定并基于自身利益最大

化的主观选择以及这种选择得以实

现的主客观条件。这种不确定性表

明，税收优惠具有政府或有负债的

性质。国际货币基金组织在财政透

明度管理中就是将税收优惠与政府

担保、补偿承诺等政府或有负债同

等看待的。而政府或有负债属于财

政风险的范畴。单从理论上讲，税

收优惠的或有性意味着其发生的规

模有可能比预期的小，但实际上，由

于利益驱动，纳税人总是千方百计

地将政府的优惠政策“用足”，甚至

“打擦边球”或违规作假获取优惠

税款。因此，税收优惠的范围和数

量总是呈强烈扩张之势。

再次，税收优惠具有直接的私

人受益性和强烈的政治博弈性。从

经济角度讲，税收优惠类似于直接

财政支出中的转移性支出，是政府

对纳税人单方面的利益转移。其目

的虽然也在于增进社会福利和公共

利益，但并不要求获得者直接以优

惠税款生产和提供公共物品，而是

首先表现为纳税人的私人收益，实

际是私人享受政府利用公共资源提

供的经济福利。这就使得税收优惠

成为了所有税收国家私人共同的逐

利对象。从政治角度讲，包括税收

优惠在内的所有税制安排都是政治

的体现，都内含着各相关利益主体

的政治博弈。各国实践证明，由于具

有私人受益性，税收优惠无论是政

策的制定还是执行，都是纳税人向

政府“讨价还价”和纳税人及其利

益群体之间利益争夺与政治博弈最

激烈的领域之一，因此也孕育了一系

列财政和社会经济风险。

税收优惠风险的内容

按照风险危及的对象，税收优

惠风险的内容大体包括四个方面：

一是收入性风险。税收优惠是

通过放弃一部分收入为纳税人提供

税收优惠风险及其控制

张晋武

财税改革

2010.17 中国财政45

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激励或照顾，其最直接的效应就是弱化税收的财政功能，减少财政收入。在税基、名义税负和财政支出需求既定的情况下，如果优惠规模失去合理限度，则势必冲击财政平衡，导致赤字和债务规模的扩大。我国自改革开放至上世纪90年代中期曾陷入财政收入比重持续下滑、收支矛盾空前尖锐的困境，而这一时期也恰恰正是税收优惠不断扩展、急剧泛滥和膨胀的时期，只是1994年税制改革后过多过滥的减免优惠才得到清理。亚洲金融危机后财政赤字规模快速增长，这虽然主要是实行积极财政政策的结果，但也与税收优惠的再次反弹不无关系。

二是税制性风险。在税制要素中，税收优惠只是一种“例外”的辅助性措施。如优惠过多，超越其应有的地位，就会破坏正常的税制结构，造成税制功能的扭曲和紊乱，危及税制的可持续性。最典型的如我国原外资企业所得税，优惠政策多达上百条，使得实际税负尚不及名义税负的一半。另外，为保证财政收入，多优惠往往须伴之于高税率，而这又会增大税制执行的阻力或诱致更多的偷逃税行为。正因为如此，“宽税基，低税率，少优惠”成为世界公认的税改原则。我国之所以将严格控制与减少优惠减免作为1994年税制改革和2008年内外资企业所得税合并改革的重要内容，除适应市场经济要求、促进平等竞争、维护国家财政利益等方面的考虑外，也是因为过多的优惠已使得原税制难以为继。

三是政策性风险。税收优惠的政策功能主要是调节经济结构和分配结构，促进资源优化配置和经济发展与社会公平。而要达此目的，必须以税收优惠结构的科学、合理为前提。若税收优惠结构扭曲，投

向错位和使用不当，反而会加剧经

济结构和分配结构的失调状况。如

根据国家审计署对16个省、市、自

治区287家高耗能、高污染企业的

审计调查，其中有156家属应关停、

淘汰、限制或环保不达标的企业，

但这些企业2007年享受的税收优

惠达19.01亿元，占同期入库税收的

51%，这对实现节能减排目标不能不

说是一个巨大的潜在威胁。

四是政治性风险。由于税收优

惠实施的弹性和隐蔽性，极易形成

纳税人为谋取优惠利益而同税收优

惠决策者、管理者之间的权钱交易

与合谋性博弈，从而滋生腐败，并

进而危及政府的公信力与执政效

能。此外，税收优惠实施的随意和

不公还必然破坏和恶化税收环境，

诱发税收秩序的混乱与征纳双方的

对立，甚至影响社会的和谐稳定。

构建税收优惠风险控制机制的

对策建议

税收优惠风险控制机制缺失，

是我国财税管理中长期存在和亟待

解决的问题。构建税收优惠风险控

制机制，需要制度创新与强化管理

并举。

（一）进一步健全税收优惠法

制，完善优惠政策规制方式。目前

我国的税收优惠政策主要包含于

各种具体税收法规之中，还有很多

是通过各种“通知”、“批复”、“补充

规定”之类的相关文件颁布的。这

种规制方式不仅法律层次低，而且

分散零乱，难以统一辨析，不利于

税收优惠实施的统筹与全面监控。

2005年国家税务总局颁布的《税收

减免管理办法（试行）》虽然对各种

减免税政策进行了总合，但这种总

合主要是围绕减免税的审批条件

进行的，且未包括减免税形式以外

的税收优惠。鉴此，建议以其为起

点，在对所有税收优惠条款进行清

理、规范的基础上，制定系统的《税

收优惠管理法》。该法作为税收优惠

总体法，除规定税收优惠管理的原

则、程序、责任等外，主要应对各种

税收法规中的优惠条款加以梳理总

合，并分别按各自的具体内容、形式

和支持方向加以规定。

（二）根据防范税收优惠风险

的需要，补充必要的税收优惠管理

措施，将风险管理引入税收优惠政

策的执行管理过程。其重点：一是

扩大纳税申报和税收年检的内容范

围，消除税收优惠监控盲区。即将不

需要申请、审批的税收优惠事项全

部纳入纳税申报、审核和税收年检

范围，并建立专门的管理档案，实行

分别按实征数和应征数核算、记录

的税收会计制度。二是建立健全税

收优惠跟踪管理制度，以及时发现

风险隐患和防止问题累积。一方面，

税务部门应结合纳税检查、执法检

查或其他专项检查，定期对纳税人

的税收优惠事项进行清查、清理，

特别是要针对那些有期限限制和基

于时效性原因有必要适时调整或取

消的税收优惠事项，建立专门的经

常性检查清理制度。另一方面，上

级财政部门的税政机构和上级税务

机关应定期对下级税务机关的税收

减免审核、审批案卷资料进行评查，

形成经常性的层级检查、监督机制。

三是开展税收优惠专项审计活动，

并实行合规性审计与税收优惠目标、

效果审计并重。

（三）将税收优惠风险管理纳入

税收计划管理工作程序，以尽量减

少税收优惠实施的盲目性和不确定

性，并为研判、监控税收优惠风险

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