四种合并报表理论及其优缺点
四种合并报表理论及其优缺点
合并报表基本理论简单介绍目前比较流行的几种合并理论(一).母公司理论该理论认为合并会计报表是母公司会计报表的扩展，其编报的基本目的是从母公司的角度出发，为母公司股东的利益服务在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外部债权人。
主要特点：(1).在合并会计报表中，母公司的资产和负债可按市价反映，按照公允价值改记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股东权益依旧以账面价值反映，因为它认为属于少数股权的部分并没有被购买，应当保持被购买前的账面价值,也就是说, 按母公司理论在购买方式合并下，对子公司的同一资产项目采用了双重计价，属于母公司权益部分按购买价格计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价。
(2).合并过程中产生的商誉属于母公司, 不确认属于子公司的部分。
(3).子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的负债项目列示。
(4).少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目(即少数股东损益）列示。
(5).公司间未实现利润在顺销时全额抵销,而在逆销时则按母公司所享有的权益比例抵销,抵消计算非常复杂。
母公司理论缺点：(1).它假设一个集团是由控制着许多子公司的母公司构成。
没有考虑一个集团可由两个以上规模相当的公司合并而成,也没有考虑到联合控制。
(2).忽视了少数股权股东的利益和除股东外其他利益当事人的利益。
(3).过分强调母公司和少数股东的差别,将少数股东视为债权人,违背股份经济的基本法则：同股同权。
(二).实体理论该理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，侧重于集团的全部企业,合并会计报表应从整个企业集团的角度出发,为全体股东的利益服务,并不过分强调控股公司股东的权益。
它把公司所控制的资产与负债看作是不可分割的，无论是属于多数股权还是少数股权,对于拥有公司所有权的股东以同等重要地位来对待。
因此，在实体理论下，合并会计报表应该以整个合并实体的观点来编制。
合并报表与母公司报表比较分析
通过比较两个报表的毛利率(可以近似地用 主营业务利润与主营业务收入的比来代替) 差异，我们可以确定母子公司基本的获利 能力；
通过对效率。
2002年累计数 2001年累计数
合并数 公司数 合并数 公司数
主营业务收入 80.42 62.01 67.48 56.80
安然存在的主要问题
对于SPE是否纳入合并范围，安达信称， 由于安然未告知其与某一SPE的非关联股 东签定的一份协议，导致安达信对于上文 中提到的3%要求测算有误，从而同意未 将该SPE的资产和负债纳入合并范围，导 致少记负债约4亿美元。但安然发表声明， 称其并没有向安达信隐瞒上述协议。对于 另一家SPE，安达信总裁承认由于判断失
0.51 0.06 0.02 0.33 0.92
调整后净利润
0.09 5.90 6.43 8.47 20.89
调整后占调整前利润% 8.6% 83.9% 72.0% 86.5% 77.9%
调整前负债
62.54 73.57 81.52 100.23
-
+重新合并SPE增加负 债
7.11
5.61
6.85 6.28
（4）可以通过比较相关资源的相对利用效率 来揭示企业集团内部管理的薄弱环节。
通过比较合并报表与上市公司报表的固 定资产、存货、货币资金、营业收入、营业 成本等项目，了解在上市公司和上市公司以 外的其他纳入合并报表编制范围的公司之间， 哪一部分资产的利用效率更高一些。
例如：
在康佳集团股份有限公司2002年年度报告中，其资 产负债表（单位：亿元）的有关资料如下：
母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权， 满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被 投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司， 纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据 表明母公司不能控制被投资单位的除外：
企业合并财务报表合并理论比较分析
９ 生 的 金 羞 佥 进 主 表 暂 塑
定＿ 全 主 准 ９ 堡 国鳗 全盐 》堑 七 堡 Ｉ
惯 例 趋 同 的 思 想 ， 同 时 也 具 有 鲜 明
的 利 益 ，也 忽 视 了 除 股 东 以 外 的 所 有 其 他 利 益 当 事 人 的 利 益 。 母 公 司
金 羞 釜报 盘 翟 途 圭 璺 ；
理 论 虽 然 从 不 同 角 度 论 证 丁合 并 的 实 质 ，但 其 合 并 报 表 编 制 基 础 并 不
是 完 全 基 于 母 公 司 对 子 公 司 的 控 制 与 被 控 制 关 系 ， 冈 而 不 能 充 分 揭 示 母 公 司 因 拥 有 控 制 权 而 对子 公 司行 使 权 利 这 一 杠 杆 作 用 ，也 就 不 能 真 实 反 映 公 司 集 团 的 生 产 经 营 能 力 和 收 益 情 况 。３ ．合 并 有 关 资 产 和 负 债
并 财 务 报 表 》 及 其 指 南 规 范 了 合 并
财 务 报 表 的 编 制 和 列 报 。 相 对 于
相 当的公 司合并 而成 的可能 性 ， 也
没 有 考 虑 受 一 个 以 上 公 司 控 制 或 受 到 另一 个 公 司重 大 影 响 的公 司 。 ． ２母
公 司 理 论 不 仪 忽 视 了 少 数 股 权 股 东
的 是 为 母 公 司 股 东 服 务 ， 足 母 公 司 满
股 东 的信 息需 求 。母 公 司理 论认 为 ，
在 企业 集 团 中 ， 要 满 足 了 母公 司股 只
东 这 一 主要 使 用 者 对 会计 信 息 的 主
蔓 猩 主 出盟 煎 丕 尽 童
要 要 求 ， 他 利 益 主 体 （ 括 少 数 股 其 包
第三章 合并会计报表基本理论
国际会计准则（续）
第28号准则《在联营企业中的投资会计》 说明了成本法和权益法两种方法的运用， 以及记录联合企业投资的选择。 第31号《权益的财务报表》，则对合营 项目的概念、种类和财务报表的要求进 行了说明。
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我国
1992年11月，财政部颁布《企业会计准则》,规 定“企业如对外投资占被投资企业资本总额半 数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权， 应当编制合并会计报表”,这是我国关于合并会 计报表编制要求的最早的规范性文件。 1995年2月，财政部制定并颁布《合并企业会计 报表暂行规定》，结束了我国长期以来企业合 并会计报表方面理论和实务上的空白。
6
其它国家
法国证券交易委员会于1971年要求公开 发行债券的公司、股票上市公司以及所 有公营企业编制合并会计报表。 德国1965年公共公司法要求企业编制集 团会计报表。 日本从1977年开始，也要求编制和公布 合并会计报表，并制定发布了合并会计 报表准则及规则。
7
国际会计准则
国际会计准则委员会颁布的与合并会计报表问 题有关的国际会计准则有第22号、第27号、第 28号和第31号。 第22号准则《企业联合》于1988年颁布、 1993年修订，该准则旨在描述企业联合中的会 计处理方法。 第27号准则《合并财务报表和在子公司中投资 的会计》规定了集团合并会计报表的编制和列 报的规则。
3、新准则取消了比例合并法 企业会计制度第158条规定，企业在编制合 并会计报表时，对于合营企业，应当按照比 例合并法合并。 新准则中取消了比例合并法，而是规定对合 营企业采用权益法进行核算。 思考：为什么取消？（提示：控制）
第二讲合并财务报表
第一节 合并财务报表 的基本理论
本节内容
一、合并财务报表的意义 二、合并财务报表的特点 三、合并财务报表的合并理论 四、合并财务报表的合并范围 五、合并财务报表的种类和编制原则 六、合并财务报表的编制程序
一、合并财务报表的意义
(一)合并财务报表定义 由控股企业编制的用以综合反映由控股企
不包括对修改公司章程、增加或减少注册资本、发 行债券、公司合并、分立或解散或变更公司形式等事项 持有的表决权。
表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的， 但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。
具体分为三类： （1）母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性 资本。 （2）母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性 资本。 （3）母公司以直接和间接方式合计拥有被投资企业 半数以上权益性资本。
确定合并财务报表合并范围应注意的两点:
(1)所有子公司都应当纳入母公司的合并范围。即，只要是
由母公司控制的子公司，不论1)子公司是否资不抵债、是否为 特殊行业、2)子公司资产总额、销售收入和当期净利润在集团 中所占的份额较小（例如低于10%）或者是否转产，也不论3) 子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，都应纳入合 并范围。包括小规模的子公司和经营业务性质特殊的子公司， 均应纳入合并范围。
（二）合并财务报表的合并理论
合并理论的关键在于基于什么角度看待母 公司与子公司以及由它们所组成的企业集 团之间的关系。
合并理论之间的差异只有在母公司没有完 全控股（100％）子公司的情况下才能表现 出来。
由于会计信息服务的主体不同，所以合并 报表也有不同的基本理论:
1、母公司理论（Parent company theory） 2、主体理论（Entity theory） 3、所有权理论（Proprietorship theory）
会计合并报表的理论分析
会计合并报表的理论分析
合并报表主要有三种理论，所有权理论，母公司理论，实体理论。
1、所有权理论。
所有权理论是指所有者按照自己的持股比例，对被投资公司进行合并的处理方法。
所有权理论认为，只要持有被投资公司的股分，就要按持股比例编制合并报表。
比如，A公司持有甲企业80%的股权，B公司持有甲企业20%的股权，在所有权理论下，A公司和B公司同时编制各自的合并报表，在合并报表中分别合并甲企业80%和20%的资产、负债。
简单说，以A公司为例，A公司的合并报表中包括A公司自身的资产、负债、收入、费用，同时包括甲企业资产、负债的80%。
2、母公司理论。
母公司理论认为，只有对被投资公司达到控制的一方才会编制合并报表，合并报表的所有者，是母公司。
在合并报表中，被投资公司的所有资产负债都完全计入，所有者权益按照母公司的持股比例确认，少数股东持有份额的部分确认为负债。
如上例，按照母公司理论合并，只有A公司编制
合并报表，在合并报表中合并甲企业100%的资产负债，80%确认为所有者权益，20%确认为负债。
3、实体理论。
实体理论和母公司理论很像，不同点在于，实体理论认为合并报表的最终控制方，是合并主体的所有者，合并报表的所有者权益不仅包含母公司的权益，也包含少数股东的权益，在合并报表的所有者权益中，既体现母公司的权益，也体现少数股东的权益。
如上例，以实体理论合并时，A公司编制合并报表，在合并报表中合并甲企业100%的资产负债，所有者权益中，80%归属于母公司，20%归属于少数股东。
在我国的企业会计准则中，合并报表是基于实体理论来编制的。
Lec.7-合并会计报表课件
计算合并报表各项目数额 资产负债表：
资产类： 合计数+ 借方 - 贷方 = 合并 数
负债类（ 所有者权益）： 合计数+贷方 - 借方 = 合并数
少数股东权益视同抵消分录的借方发生额 利润表：
收入： 合计数+ 贷方 - 借方 =合并数 费用： 合计数+ 借方 - 贷方 = 合并数 净利润= 收入 -成本 -费用
规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围。
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不应纳入合并的范围的子公司 （拥有半数以上股权但不能控制被投
资单位的情形）
已宣告清理整顿的子公司 已宣告破产的子公司
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讨论
山东鲁润对子公司黄金矿业公司投资占子公司 总投资额54%，子公司因在试营业期间，所获 取利润占总公司利润总值不到10%，
母公司理论 母公司理论是所有权理论和经济实体理论的折衷和修正。 按照母公司理论编制的合并报表主要是为母公司的股东 和债权人服务的。通常将少数股东权益视为普通负债。
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统一母子公司的会计政策
只有在会计报表各项目反映的内容一致的情况 下，才能对其进行加总，编制合并财务报表。
准则规定：“母公司应当统一子公司所采用的 会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司 保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司 不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公 司会计报表进行必要的调整；或者要求子公司 按照母公司的会计政策另行编制财务报表。
①通过与被投资单位其他投资者之间的协议 拥有其半数以上的表决权；
②据公司章程或协议有权决定被投资单位财 务和经营政策；
③有权任免被投资单位的董事会或类似机构 的多数成员；
④在被投资单位的董事会或类似机构占多数 表决权。
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企业合并财务报表分析方法
企业合并财务报表分析方法浅析中图分类号：f231 文献标识：a 文章编号：1009-4202（2010）11-217-01摘要随着企业集团化进程的加快以及投资者、债权人等信息使用者对财务信息需求的日益增强，恰当地理解和分析合并财务报表，对科学地评价企业集团的财务状况和经营业绩具有重要意义。
本文主要从财务报表的具体分析方法及其局限性方面探讨企业合并财务报表分析方法。
关键词合并财务报表财务分析一、财务报表理论财务报表理论存在三种不同的观点：“所有者”观，“主体”观，“母公司”观。
（一）母公司理论认为合并财务报表的基本编报目的是为了向母公司的股东反应其所控制的资源，依据等式为：资产—负债＝所有者权益，突出体现了财务会计的核心目标确认、计量和报告所有者权益。
该理论将少数股东作为债权人看待，也就是少数股东权益视为负债，少数股东收益作为费用，仅将母公司控股部分作为所有者权益，没有透过母子公司的法律关系公正的从合并整体的角度去揭示整个集团的财务信息。
（二）实体理论认为母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，子公司虽然为母公司所购买，但是母子公司在资产的运用、经营和财务决策上依旧是一个独立于其终极所有者的统一体。
这个统一体就应当是编制合并财务报表的主体。
依据等式为：资产＝负债＋所有者权益，也就是承认了企业在并购过程中母公司通过产权控制而产生财务杠杆效应的客观事实。
（三）所有权理论认为合并财务报表的编制目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，也就是母公司合并非全资子公司的财务报表时应当按照母公司实际拥有的股权比例合并子公司的资产、负债、所有者权益和损益，也就是所有权理论主张采用比例合并法。
（四）我国现行合并理论合并报表反映了单一企业主体的财务状况及经营成果，但主要是为母公司的股东和债权人编制的。
《第51号会计研究公报》具体规定如：合并产生的净利润归属于母公司股东，子公司的净资产是按其账面价值加上母公司的合并成本超过其所获取的账面价值的差额等，同母公司理论；而关于少数股东收益、少数股东权益、内部交易的未实现损益的抵销，债务赎回的推定损益等方面的规定又依赖于实体理论。
简述合并财务报表的种类
简述合并财务报表的种类如下：
1. 全面合并财务报表：全面合并财务报表是最常见的一种合并财务报表类型，它将母公司及其控制下的所有子公司的财务报表数据全部汇总在一起，按照一定的规则进行合并计算，反映出整个企业集团的财务状况和经营状况。
2. 母公司独立财务报表：母公司独立财务报表是指母公司单独编制的财务报表，不包括其子公司的数据。
母公司独立财务报表主要反映母公司自身的财务状况和经营状况，一般用于母公司想要独立融资或进行其他交易时的需要。
3. 简化合并财务报表：简化合并财务报表则是将某些子公司的数据排除在外，只考虑母公司及其控制下的主要子公司的数据。
简化合并财务报表可能会涉及到一些主体减值、剥离等方面的问题，通常需要在说明中进行详细的披露。
这三种合并财务报表类型各有其适用范围和特点，企业在编制合并财务报表时需根据实际情况进行选择和使用。
同时，无论采用何种合并财务报表类型，都需要遵循国际财务报告准则或中国会计准则的相关规定，确保财务报表的准确性和可比性。
合并报表的理论
合并报表的理论有实体理论、母公司理论和所有权理论。
实体理论认为财务报表是集团各成员企业构成经济联合体的财务报表，对多数股东和少数股东一视同仁，同等对待。
对企业集团内部各成员企业相互之间的销售行为，无论是顺销（母公司卖给子公司）还是逆销（子公司卖给母公司），其实现的内部销售损益，对于各成员企业企业全体股东构成的企业集团来说都是未实现内部销售损益，均属于抵销范围。
母公司理论，子公司的少数股东权益，在合并资产负债表中通常表现为一种负债。
对集团内部销售，只考虑顺销（母公司卖给子公司）只抵销子公司中母公司持有股权相对的份额，对少数股东相对的份额，则视为对集团外销售，不抵销处理。
公司间未实现的损益，在母公司销售给子公司顺销情况下，应全数从合并净收益中抵销；而在子公司销售给母公司逆销情况下，只抵销母公司所享有的份额。
但实务中往往按100%予以抵销，这是因为，只有行使控股权的母公司才能决定诸如集团内公司间的内部销售价格，并承担公司间全部交易风险。
所有权理论，强调编制合并报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。
对于拥有所有权企业的资产、负债和当期实现的净损益，均按照一定比例合并计入合并财务报表。
类似于比例合并法。
特别是当两个集团对同一公司各拥有50%股权的情况下，上述两种理论都很难确定由哪一投资企业来合并。
目前，国际报表准则及我国企业会计准则主要采用实体理论。
一、合并报表的准备工作如下：1.统一母子公司的会计政策。
对于采用不同的会计政策的财务处理，可以编制调整分录（也可以在线上编制，不需要在ERP系统中调整，以免破坏原来的当地会计准则的财务报告。
），加上原有的试算余额表，合并后，导入合并报表系统中进行自动合并。
2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间。
目前国内的母子公司这个资产负债表日及会计期间是一致的，不需要调整。
只是收购的外国子公司可能会发生这个问题。
是用TB来合并，只要按目前国内规定的时间分别导入每个子公司1-12月的试算余额表就行。
企业集团合并报表存在的问题及对策
企业集团合并报表存在的问题及对策作者：肖陵来源：《今日财富》2024年第18期集团合并报表是认识集团财务状况，对外比较相关行业，管理集团经济工作的有力工具。
在实际应用中存在合并范围不清，会计政策模糊，编报难度大的问题。
本文结合实际提出解决方法：从整体角度客观界定合并范围；统一集团会计政策，再认定重大会计事项；充分开发利用信息技术，减轻合并工作常规工作量；建立人员培养的长效制度。
在经济高速发展的时代，企业集团无论是一体化还是多元化发展，都会涉及企业合并问题。
集团合并报表在前期的尽职调查、中期的运营管理、后期的分析评价中都起到基础性作用。
企业集团合并报表的信息指向很大程度影响决策者的决策判断。
一、企业集团合并财务报表概述（一）合并财务报表概念合并财务报表是由母公司作为编制主体，反映母公司及其全部子公司组成的会计主体，以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他相关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，考虑了特殊事项对报表的影响后编制的会计报表，反映作为一个整体的企业集团的财务状况、经营成果和现金流量。
（二）合并财务报表对集团管理、发展的作用1.认识集团财务状况的工具整体视角认识集团经济事项的需要。
单户报表只反映企业资源情况、权益构成，购、产、销、收入、成果这些内部运行状况，与整个集团经济情况相比，只有点的概念。
外部环境问题在单户表中无法呈现全貌，比如本集团在行业中现有地位，与相关企业的经济联系紧密度等。
犹如建筑群与单体建筑的关系，在单体建筑中，对诸如区域地基的牢固性，建筑体相互之间的影响，与外部环境是冲突对立或是和谐相容，不可能有全盘的认识。
视角限制下，得出结论大概率会是局部、片面的。
唯有超越群才能认识整体的情况。
集团合并报表通过专门方法，提供了以集团一体性的经济指标体系，能满足识别集团资产状况、权益债务构成、经营成果、获取资金能力需要。
并通过同期预算数据指标系统作为参照，可以客觀反映集团财务状况及发展趋势。
浅谈财务报表的合并理论
浅谈财务报表的合并理论陈瑜合并财务报表，是当前国际会计的三大难题之一，也是财务会计中最为复杂和充满争议的领域。
在以控股关系为纽带的企业集团内，尤其是在现代企业股权分散化的条件下，通常控股公司（母公司）对被控股公司（子公司）所持有的股份并非100%，甚至不足50%。
这样，子公司还存在着非被控制性股权（少数股权），在这种情况下，三种不同的合并理论----所有权理论、经济实体理论和母公司理论，对合并财务报表的编制将产生不同的影响，本文试对此进行一些探讨。
一、所有权理论（一）主要思想与编制目的所有权理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体，立足点是编制合并财务报表的企业对另一企业经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。
因此，编制合并财务报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，即满足母公司股东的信息需求，而不是为合并主体的所有股东而编制。
在所有权理论下，母公司和子公司之间是拥有与被拥有的关系，强调的是母公司实际所拥有而不是实际所控制的资源，这种过于稳健的做法与控制的实质背道而驰。
但是，它解决了属于两个或两个以上企业集团公司合并财务报表编制的问题。
（二）合并财务报表的编制在只强调拥有关系的所有权理论下，采用的是比例合并法对被联合控制主体的财务报表进行合并，即按投资比例将被投资者的资产、负债、收入和费用等项目的金额纳入相应项目之中，不属于控制者的部分在合并财务报表中不予反映。
因此：1.既不出现少数股东权益，也不出现少数股东收益。
2.子公司净资产的计价：按母公司购买成本的公允价值，只将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并报表。
3.商誉及其归属：在合并报表中，商誉等于母公司投资成本超过其对子公司净资产应享份额的公允价值的差额，自然也只归属于母公司。
4.集团内部交易产生的损益：母公司与子公司之间交易的未实现损益按母公司的持股比例抵销。
二、经济实体理论（一）主要思想与编制目的经济实体理论强调构成母、子公司关系各独立企业组织的法律形式，故认为少数股权股东也是合并主体的一部分，虽然和控股股东相比有投资多少和权利大小之分，但却同属于一个经济实体，应当一视同仁对待。
合并财务报表的思路
合并财务报表的思路关于合并财务报表，我根据学习经验，总结了四种思路。
前三种思路主要是理论，第四种思路是实战演练，也就是针对具体问题，如何进行通俗易懂、庖丁解牛式的分析，然后快速、准确给出结果。
一般情况下，每个公司都是独立的法律主体。
如果几个独立的主体合并，编制合并财务报表，并不意味着合并的几个主体重新组成了一个全新的主体。
当然也有这种情况，如吸收合并，还有新设合并。
这两种合并，其合并之前的主体不复存在或者被合并方不再存在。
我们在这里探讨的是控股合并，合并范围应当以控制为基础加以确定。
合并之后，被合并方主体仍然独立存在，并根据控制关系形成控制公司和被控制公司，通俗来说就是形成了母子公司。
母公司在资产负债表日要编制自己的个别财务报表，也要编制合并财务报表。
合并财务报表反映了企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。
比如母公司在中国，母公司在中国按照中国的会计准则编制着自己的财务报表，子公司在俄罗斯，子公司按照俄罗斯的相关会计制度编制着自己的财务报表。
但母公司如果要编制合并财务报表，却需要采用中国的会计准则，把不符合中国会计准则的事项或交易调整为适应中国会计准则。
2008年12月23日，中国大陆送给了中国台湾两只大熊猫团团圆圆，实际上对中国大陆和中国台湾单方面都产生了影响。
中国四川动物园记录了大熊猫少了两只；而中国台湾也记录了大熊猫多了两只。
相关业务对各自双方都产生了影响，但集团作为一个整体，要抵销这些业务对合并财务报表的影响，也就是要抵销内部业务对集团整体的影响。
不管是中国四川少了两只大熊猫，还是中国台湾多了两只大熊猫，相对于中国来说，熊猫还是那两只熊猫。
----本来就是一家子嘛。
这就是合并财务报表的概念，这也是合并作为整体的概念。
当我们面对子公司个别财务报表的时候，我们要按照母公司的会计政策对子公司的个别财务报表进行调整。
因为这些都是集团公司的一部分。
对于集团公司整体来讲，只有一种会计政策，那就是企业集团也就是母公司制定的会计政策，换一句话说，谁编制合并财务报表，谁对合并财务报表负责，就以谁的政策为准。
四种合并理论的比较
1合并会计报表的理论1.1所有者观。
所有者观完全从传统的所有权理论出发,强调所有者的终极所有权。
这种观点认为母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系。
编制合并会计报表的目的,只是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源,而不是为了满足子公司少数股东的信息需求。
合并会计报表被看作为母公司会计报表的补充和延伸。
这种合并方法的主要特点是:①按母公司实际拥有的股权比例合并子公司的资产、负债、所有者权益及收入、成本费用和净收益。
②企业合并产生的商誉及子公司净资产增(减)值按母公司持股比例合并和摊销。
③按母公司持有比例抵消母子公司之间的交易以及未实现损益。
④合并会计报表上不会出现“少数股东权益”和“少数股东损益”。
1.2主体观。
主体观源自主体理论。
它强调的是法人财产权,而不是所有者的终极所有权。
这种观点认为母子公司之间的关系是控制与被控制的关系,即母公司有权支配子公司全部资产的运用,有权统驭子公司的经营决策和财务支配决策。
编制合并会计报表的目的,是为了满足合并主体所有股东的信息需求,即向合并主体的所有股东(包括母公司的股东和子公司的少数股东)提供整个企业集团的净资产、净收益的信息,而不仅仅是为了满足母公司的信息需求。
这种合并方法的主要特点是:①要将子公司全部的资产、负债、所有者权益以及收入、成本费用、和净收益予以合并。
②企业合并产生的商誉及子公司净资产增(减)值全部予以合并和摊销。
③全部抵消母子公司之间的交易以及未实现损益。
④少数股东应列示在合并资产负债表的股东权益部分。
⑤少数股东损益应在合并利润表中反映而不作为合并净收益的一个减项。
1.3母公司观。
母公司观的理论渊源既有所有权理论的成分,也有主体理论的成分,是所有者观和主体观的折衷。
在报表要素合并方法上,这种观点采纳了主体观的“控制观”。
而在编制合并会计报表目的方面继承了所有者观关于合并会计报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论。
这种合并方法的主要特点是:①将子公司的全部的资产、负债、所有者权益、收入、费用全部予以合并。
合并会计报表的合并理论分析
数股权股东 以同等重视。少数股权不但作为一个单 独的项 目 在合并报表 中列示 ，而且还要既包括子公
司已资产 中的份额 ，也要包括取得子公司时所产
生的商誉中相当于少数股权股东持 股 比例 的份额 。
采用这种理论编制的合并会计报表 ，所提供的会计
信息能完整 的反映整个企业集 团的财务状况和经营
作者简介 ：刘
・
航 （９４ 。女 。河南安阳人 。河南商业高等专科 学校会计 系讲 师 。 １７ 一） 武汉理工大学管理学院硕士生 。
７ ・ ６
维普资讯
合并会计报表的合并理论分析
和财务决策产生重大影响的可能性的所有权 ， 按照
２０ 年第 ２ ０６ 期
员和经理人员等报表使用者。但它不能令人满意地 解决隶属于一个 以上集团或只是部分隶属于一个集
团的企业合并会计报表的编制问题。
３ ．所有权 理论
所有权理论 中，企业集团是指 以投资公司为基 础 ，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有 重大影响的所有权部分。在这种情况下 ，既没有单
一
（ ）在合并会计报 表 目标 的确定问题上。应 １
者阶层等提供有用信息。 这一理论强调 ，合并财 ” 务报表主要为控制者服务 ，合并财务报告信息 ，理 论上是现行成本信息和历史成本信息 的有机融合 ， 并且认为母公司理论和所有者理论都是对控制者服
务论的具体化。
二 、合并理 论 的分析
１ ．各合 并理论 的综 合分 析
根据母公司理论 ，将其定位于 向母公 司股东提供决 策有用的信息 。这是因为 ，少数股东只持有子公司 小比例的股权 ，它既无法控制子公 司资产的运用 ，
成果 ，能满足企业集 团内整个生产经营活动管理的
我国合并会计理论比较与选择
我国合并会计理论比较与选择合并会计报表是将母子公司所组成的企业集团假设为一个会计主体，旨在向有关信息使用者提供关于该主体整体的经营业绩、财务状况及其现金变动情况的会计报表。
然而，在规定这种合并会计主体的界限以及确立合并会计报表目标等方面，人们却存在着不同的观点。
由此，便形成了不同的合并理论，即所有权理论、母公司理论和实体理论。
一、三种合并会计报表理念含义（一）所有权理论。
所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的是向母公司的股东报告其拥有的资源，而不考虑子公司少数股东的信息需求。
这种方法采用比例合并法对被控制主体的财务报表进行合并，即按投资比例将被投资者的资产、负债、收入和费用等项目金额纳入相应的项目之中，不属于控制者的部分在合并财务报表中不予反映。
这种理论强调的是母公司实际所拥有而不是实际所控制的资源，这种过于稳健的做法违背了“控制”的经济实质。
另外，比例合并法将子公司的报表要素按母公司的持股比例人为地分割成合并部分和非合并部分，缺乏现实经济意义，因为作为一个独立的法人，子公司的资产、负债、收入、费用应是一个不可分割的整体。
而且比例合并法的滥用易助长上市公司的利润操纵行为。
因此，所有权理论下的比例合并法在实务中应用较少，但是按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。
（二）母公司理论。
母公司理论是将合并会计报表作为母公司本身的会计报表反映范围的扩大来看待。
合并资产负债表实质上是母公司资产负债表的修正，即以所有子公司的资产和负债代替母公司对子公司的股份投资，母公司的股东权益也即是合并主体的股东权益；合并利润表实质上是母公司利润表的修正，即以所有子公司的营业收入、费用、利得和损失代替母公司从子公司获取的投资利润。
根据这一观点，应将子公司的资产、负债、收入、费用等项目全额纳入合并会计报表。
母公司观可看做是所有者观和实体观的折衷和修正，它继承所有者观和实体观各自的优点，克服了这两种合并观念固有的局限性，因而在实务中广为采用。
我国合并会计报表理论选择
浅谈我国合并会计报表理论的选择自从第一份典型的合并会计报表由美国钢铁公司于1901年编制以来，它逐渐在实务中发展成为一种模式，但在不同国家之间却存在着巨大差异。
尽管近年来国际会计准则委员会和欧盟等有关机构和组织正在试图缩小这些差异，但却不可能在短时间内完全加以消除。
我国的企业集团由于出现的历史不长，其特殊的会计问题———合并会计报表的理论研究与实践也很短，《企业合并会计报表暂行规定》颁布后，至今未做修改和变动，但此期间的有关具体会计准则和会计制度却有较大的变化，《企业合并会计报表暂行规定》已与这种变化不再适应，存在着许多需要更新探讨的问题。
一、三种合并报表理论合并会计报表是当今会计界中较为复杂的问题，被誉为“国际会计领域中的四大难题之一”，因此，整个世界范围内对合并会计报表的规定不尽相同，但总的说来，主要有三种观点，即所有者观、主体观、母公司观。
1.所有者观所有者观亦业主观，是业主理论在合并报表中的具体运用。
业主理论的基本立论是：会计主体与其终极所有者是一个不可分割的完整的统一体。
从现代企业产权理论的角度来看，业主理论强调的是终极财产权。
基于这种观点，所有者观主张比例合并法。
即当母公司合并的会计报表为非全资子公司的会计报表时，应当按母公司实际持有的子公司的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益。
对非全资子公司的收入、成本费用及净收益，也应按母公司的持股比例予以合并。
由于是按比例合并，所以在合并报表上不会出现“少数股东权益”，也不会出现“少数股东损益”。
在所有者观下，编制的合并会计报表强调的是实际拥有和被拥有关系，而不是控制和被控制关系，缺乏实质性的经济意义，也有悖于“实质重于形式”的原则。
同时，对因收购兼并而形成的资产、负债升（贬）值及商誉，按母公司的持股比例合并及摊销，从而采用了双重计价（对母公司所持股权部分采用公允价值，对少数股东所持有股权部分则采用账面价值）。
其弊端在于：①业主理论强调终极所有者的财产权，这与财务会计中会计主体假设相矛盾，动摇了会计理论的基石。
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合并报表基本理论
简单介绍目前比较流行的几种合并理论
(一).母公司理论
该理论认为合并会计报表是母公司会计报表的扩展，其编报的基本目的是从母公司的角度出发，为母公司股东的利益服务在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外部债权人。
主要特点：
(1).在合并会计报表中，母公司的资产和负债可按市价反映，按照公允价值改记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股东权益依旧以账面价值反映，因为它认为属于少数股权的部分并没有被购买，应当保持被购买前的账面价值,也就是说, 按母公司理论在购买方式合并下，对子公司的同一资产项目采用了双重计价，属于母公司权益部分按购买价格计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价。
(2).合并过程中产生的商誉属于母公司, 不确认属于子公司的部分。
(3).子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的负债项目列示。
(4).少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目(即少数股东损益）列示。
(5).公司间未实现利润在顺销时全额抵销,而在逆销时则按母公司所享有的权益比例抵销,抵消计算非常复杂。
母公司理论缺点：
(1).它假设一个集团是由控制着许多子公司的母公司构成。
没有考虑一个集团可由两个以上规模相当的公司合并而成,也没有考虑到联合控制。
(2).忽视了少数股权股东的利益和除股东外其他利益当事人的利益。
(3).过分强调母公司和少数股东的差别,将少数股东视为债权人,违背股份经济的基本法则：同股同权。
(二).实体理论
该理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，侧重于集团的全部企业,合并会计报表应从整个企业集团的角度出发,为全体股东的利益服务,并不过分强调控股公司股东的权益。
它把公司所控制的资产与负债看作是不可分割的，无论是属于多数股权还是少数股权,对于拥有公司所有权的股东以同等重要地位来对待。
因此，在实体理论下，合并会计报表应该以整个合并实体的观点来编制。
主要特点:
(1).和母公司理论的双重计价不同,实体理论认为凡是该合并实体所能控制的资源，其计价方法都必须相同。
(2).强调公允价值,子公司的所有资产负债均按公允市价计量，商誉按子公司的全部公允价值推断而得,包括少数股东权益享有的商誉。
(3).子公司净资产的列示，应以母公司购买股权的代价作为基础。
子公司中的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，在资产负债表中应与母公司权益同列。
(4).合并净收益属于企业集团全体股东的收益，子公司的净利和股东权益都应以全体股东的观点来衡量，子公司的净利以相同的方法分配给所有股东。
(5). 无论是顺销还是逆销，所有内部交易未实现利润在合并时全部抵消。
实体理论缺点:
该理论过分地强调母公司股东与少数股东的共性, 而事实上,从控股票权和重要决策权的角度来看,母公司既然掌握有重要决策权，企业在重大经营决策时必定会以母公司利益为导向，也就是说，母公司和少数股东显然是有本质差别的。
3.当代理论
实质是母公司理论和实体理论的结合。
主要特征有:
(1).对合并资产负债表中的资产和负债采用母公司理论，即子公司的资产和负债属于母公司持有股权的部分，按公允价值计算, 而子公司的少数股东权益按子公司账面价值计算。
(2).商誉也仅列示属于母公司的部分。
(3).在合并资产负债表中将少数股东权益列示于负债与股东权益之间,少数股东收益则作为利润总额的减项，利润总额减去少数股东收益后的余额为净利润。
(4).对于母子公司之间的交易所产生的未实现损益一律按实体理论全额抵销。
4.所有权理论
根据所有权理论,企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分,采用所有权理论编制的合并报表，实际上是“母公司报表+子公司报表×母公司持股比例",该理论通常和其它结合使用。
主要特点：
(1).合并会计报表中，只应包括投资公司在接受投资公司资产、负债、收入、费用中与其出资比例相适应的部分，即接受投资公司资产负债表和损益表的数额，按照投资公司所占的比例计入合并会计报表。
(2).合并过程中产生的商誉属于投资公司。
(3).在合并资产负债表中少数股权不予列表，接受投资企业的全部财产不能完整反映。
(4).按所有权理论界定合并范围可以解决对联营企业或合营企业合并会计报表的编制问
题，即将联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。
所有权理论缺点
控制实质上意味着只有一方能够实施控制，而按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业显然不完全符合合并财务报表控制的定义,按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债，所有者权益以及损益和现金流量等，母公司单方面实际上不能控制的，也就失去了合并的意义，因此新准则已明确取消了比例合并法，规定联合控制主体在合并财务报表中直接采用采用权益法(权益法又称单行合并)进行会计处理。
新准则中,合并财务报表准则所依据的基本合并理论已从侧重母公司理论转为侧重实体理论，更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例,联营合营企业不再纳入合并范围直接使用权益法处理。