2019年《中级会计实务》串讲第三章固定资产

2019年《中级会计实务》串讲讲义
第一部分：教材重点知识点
第三章固定资产
一、固定资产的确认与初始计量
（一）固定资产的确认
固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：
(1)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；
(2)使用寿命超过一个会计年度。

固定资产确认条件的具体应用
1.环保设备和安全设备也应确认为固定资产
2.固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

3.备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如，民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。

（二）固定资产的初始计量
固定资产成本进行初始计量。

固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。

企业取得固定资产的方式一般包括购买、自行建造、租入、接受投资投入等，取得方式不同，初始计量的方法也各不相同。

(一)外购固定资产
企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

（员工培训费不计入）
1.购入不需安装
借：固定资产
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款等
2.购入需要安装的固定资产
借：在建工程
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款、应付职工薪酬等
借：固定资产（达到预定可使用状态）
贷：在建工程
3.一揽子购入
以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

（二）自行建造固定资产
1.自营方式建造固定资产
（1）企业通过自营方式建造的固定资产，其入账价值应当按照该项资产达到预定可使用状态前所发生必要支出确定，包括直接材料、直接人工、直接机械施工费等。

（2）工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料的，按其实际成本或计划成
本转作企业的库存材料。

（3）盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；工程已经完工的，计入当期营业外收支。

（4）企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的负荷联合试车过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减工程成本。

(5)所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。

待办理了竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原来的折旧额。

2.出包方式建造固定资产
企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出，以及需分摊计入的待摊支出。

待摊支出是指在建设期间发生的、不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。

企业采用出包方式建造固定资产发生的，需分摊计入固定资产价值的待摊支出，应按下列公式分摊：
待摊支出分摊率=累计发生的待摊支出÷(建筑工程支出＋安装工程支出)×100%
xx工程应分摊的待摊支出=(xx工程的建筑工程支出＋xx工程的安装工程支出)×待摊支出分摊率
3.专项储备的核算
(三)其他方式取得的固定资产
1.投资者投入固定资产的成本
接受固定资产投资的企业，在办理了固定资产移交手续之后，应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。

借：固定资产
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：实收资本
资本公积—资本溢价
2.通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的固定资产的成本（后续章节专题）
例如：通过债务重组取得的固定资产
借：固定资产(公允价值）
应交税费—应交增值税（进项税额）
坏账准备
营业外支出
贷：应收账款
信用减值损失（或）
3.盘盈固定资产
盘盈的固定资产，作为前期差错处理。

在按管理权限报经批准前，应通过“以前年度损益调整”科目核算。

借：固定资产
贷：以前年度损益调整
借：以前年度损益调整
贷：盈余公积
利润分配—未分配利润
4.固定资产盘亏
（1）发现冷冻设备丢失时：
借：待处理财产损溢—冷冻设备
累计折旧
固定资产减值准备—冷冻设备
贷：固定资产—冷冻设备
（2）报经批准后：
借：其他应收款—×××
营业外支出—盘亏损失
贷：待处理财产损溢—冷冻设备
（四）存在弃置费用的固定资产
对于特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。

存在弃置费用的固定资产，在使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。

借：固定资产
贷：在建工程(实际发生的建造成本)
预计负债(弃置费用的现值)
借：财务费用(每期期初预计负债的摊余成本×实际利率)
贷：预计负债
借：预计负债
贷：银行存款等(发生弃置费用支出时)
【提示1】存在弃置费用时需要将弃置费用的现值计入固定资产的入账价值。

【提示2】弃置费用最终发生的金额(终值)与当时入账的价值(现值)之间的差额按照实际利率计算的金额作为每年的财务费用计入当期损益。

【提示3】一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产的处置费用处理。

解释公告第6号：由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起的预计负债变动，应按照以下原则调整该固定资产的成本：
（1）对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。

（2）如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。

（3）对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。

（4）按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。

（5）一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。

二、固定资产的后续计量
固定资产折旧
（一）定义
固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

（二）影响固定资产折旧的因素
1.固定资产原价
2.预计净残值
3.固定资产减值准备
4.固定资产的使用寿命
企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。

固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。

(三)固定资产折旧范围
《准则第4号—固定资产》规定，企业应对所有的固定资产计提折旧；但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

1.提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧。

2.提前报废的固定资产也不再补提折旧。

3.已达到预定可使用状态的固定资产，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

4.处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。

更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按照重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用年限计提折旧。

5.融资租入的固定资产，应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。

能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

6.因进行大修理而停用的固定资产，应当照提折旧。

计提的折旧额应计入相关资产的成本或当期损益。

（四）固定资产折旧方法
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式，合理选择折旧方法。

固定资产折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因此，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

固定资产折旧方法的变更属于会计估计变更。

（五）计提折旧的时间
固定资产应当按月计提折旧；
当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。

（六）固定资产折旧的会计处理
借：制造费用（生产车间计提折旧）
管理费用（企业管理部门、未使用的固定资产计提折旧）
销售费用（企业专设销售部门计提折旧）
其他业务成本（企业出租固定资产计提折旧）
研发支出（企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧）
在建工程（在建工程中使用固定资产计提折旧）
贷：累计折旧
（六）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核
固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

固定资产的后续支出
固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

后续支出的处理原则为：
1.符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；
2.不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

(一)资本化的后续支出
1.固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将其账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。

2.发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。

3.在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资计提折旧，并按重新确定使用寿命、预计净残值和折旧方法。

企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及替换原固定资产的某组成部分。

在这种情况下，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除，以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本重复计算。

1.固定资产更新改造前的账面价值
=原值-累计折旧-固定资产减值准备
2.更新改造后的账面价值
=固定资产更新改造前的账面价值+发生的资本化后续支出-被更换部件的账面价值（二）费用化的后续支出
与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。

与存货的生产和加工相关的固定资产的修理费用按照存货成本原则进行处理。

企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊。

三、固定资产的处置
固定资产处置，包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。

固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目核算。

（一）固定资产账面价值转入固定资产清理
借：固定资产清理
固定资产减值准备
累计折旧
贷：固定资产
（二）支付清理费用等支出
借：固定资产清理
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
（三）收到出售价款、发生变价收入或残料入库
借：银行存款、原材料
贷：固定资产清理
应交税费—应交增值税（销项税额）
（四）保险公司或责任人赔款等
借：其他应收款
贷：固定资产清理
（五）结转清理损益（变化了）
固定资产清理完成后产生的清理净损益。

依据固定资产处置方式的不同，分别适用不同的处理方法：
具体处理：
（1）已丧失使用功能（正常报废清理）或因自然灾害发生毁损等原因产生利得和损失借：固定资产清理
贷：营业外收入
或者：
借：营业外支出——处置非流动资产损失
——非常损失
贷：固定资产清理
（2）因出售转让等原因产生的固定资产处置利得或损失
借：固定资产清理
贷：资产处置损益
或者：
借：资产处置损益
贷：固定资产清理
注：利润表项目：资产处置收益。