《会计专题研究》经典文献阅读材料1-2

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财会通讯・ 综合 Hale Waihona Puke ""# 年第 $$ 期
!"#$%" &’(’#) 国际视野
们使用的是对事实数栏和预测数栏暂时分离的方式 ， 我们将这种 新的方法称为 “ 内部临时会计”， 类似于 “ 公司内部会计”。在记录 交易时， 仍然坚持采用 复 式 记 账 法 。 当 一 项 交 易 同 时 涉 及 事 实 和 预测时， 就用事实账户或预测账户作为反向账户， 对该项交易作 两次记录。随着时间的推移， 当预测账户需要转入事实账户时， 就 可以采取类似于分支机构会计的结转方法进行结转。另一种方法 是依据交易基础进行分 类 。 每 一 笔 会 计 分 录 都 简 化 到 “ 简 单 ”的 会计分录， 即只包括一 个 借 方 科 目 和 一 个 贷 方 科 目 。 然 后 对 出 现 在借方和贷方的数字进 行 评 估 ， 看是一项事实还是一项预测。在 这之后， 只要汇总事实 交 易 数 和 预 测 交 易 数 并 将 其 填 列 到 财 务 报 表中的事实数栏和预测 数 栏 即 可 。 随 着 时 间 推 移 ， 当一项预测成 为事实时， 再在事实数 栏 和 预 测 数 栏 同 时 做 一 笔 相 反 的 分 录 和 一 笔新的分录。我们还在研究在复式簿记框架下对事实数和预测数 进行分离的其他方法。 对于预测数进行分离的中心思想类似于隔离 “ 非典”病人， 所 有基于预测的会计分录都被隔离， 直到它不再依赖于预测。这并不 是说我们认为 “ 非典”病人 不 好 ， 而是如果不对他们进行隔离， 就 可能会产生严重后果。同样地， 我们也不是说预测不好， 但是如果 对其不加分离， 也有可能带来严重的误导后果。通过这种分离， 我 们提醒投资者，事实数和预测数在客观性和可验证性上存在着重 大差异。通过将它们分开列示， 就可以避免将两者混淆在一起， 从 而有效防止 《 改革法案》一直强调的误导投资者的后果。 一个账户中事实数和预测数两组数据也类似于数学中的复 —%&’(， 其 中%表 示 实 数 部 分 ， 这两个部分共 数—— ’( 表 示 虚 数 部 分 ， 同组成一个复数。 类似地， 可以把 （ %， ’ ）两个数字看成一个单一账 这种分离也可以使 户的两个组成部分， 即事实部分 % 和预测部分 ’ 。 公司通过一份财务报表同时满足两种投资者的需求。那些认为客 观性和可验证性重要的投资者可以使用事实数栏的数据来对公 司作出评价， 而那些认 为 主 观 信 息 最 为 有 用 的 投 资 者 则 可 以 专 注 于预测数栏的数据。进一步， 在一个特定的账户或报表项目中， 事 实数与预测数之间的比 率 也 可 以 很 有 用 ， 因为它可以反映出财务 数据的非正常变化。另外， 如果需要作更细致的分类， 预测数栏还 可以依据该预测事项会 否 在 一 年 内 变 成 事 实 ， 而进一步细分为流 动性和非流动性两栏。 我们希望通过 对 事 实 数 和 预 测 数 的 分 离 ， 可以使预测数受证 券交易委员会 “ 避风港 制 度 ”保 护 的 机 会 更 大 些 。 随 着 证 券 交 易 委员会逐步采取措施要求在 “ 管理层讨论与分析中披露所应用的 重大会计政策”， 这种可能性似乎已经增加了。具体而言， 那些在 预测数栏中出现的一些预测信息正在逐渐被管理层讨论与分析 所吸收，如要求管理层 讨 论 与 分 析 披 露 有 关 预 测 和 假 设 的 细 节 。 从会计师事务所的角度看， 在财务报表中单列预测数栏， 再加上 在管理层讨论与分析中披露有关重要预测数据的计算公式和参 数， 毫无疑问会增加他们自我保护的机会， 即使没有得到证券交 易委员会的明确保护也是如此。 六、 以原则为基础的制度和以规则为基础的制度 《 改革法案》要 求 证 券 交 易 委 员 会 对 以 原 则 为 基 础 的 制 度 展 开研究。通常， 国际会计准则被认为是以原则为基础的， 而美国会 计准则是以规则为基础 的 。 因 此 《 改 革 法 案 》要 求 证 券 交 易 委 员 会研究采用以原则为基础制度的优缺点， 并在 《 改革法案》生效后 一年内， 向参议院和众议院的相关委员会提交研究报告。 这一要求 反映了国会对以原则为基础的制度的偏好。财务会计准则委员会 （ )*+, ）已在 !""- 年启动了这一研究。在国会开始考虑以原则为 基础的制度的同时， 欧洲也开始对这个议题产生了浓厚兴趣。 !""! 年 ! 月， 在参议院银行、 住房和城市事务委员会的听证会上， 国际会 计准则理事会 （ .*+, ）的 主 席 大 卫・泰 迪 参 加 了 会 议 并 详 细 介 绍 了以原则为基础的制度及其特征。 随着安然公司在 !""$ 年 $! 月的破产，该公司操纵会计数字的 细节也被一一揭露出来，人们开始看到他们是多么巧妙地利用美 国会计准则的详细规则， 对会计进行合法和不合法的处理。 从这一 点来看， 公众普遍认为美国会计准则是一套以规则为基础的制度， 而且这一制度很容易被滥用。 相反， 国际会计准则被认为是以原则 为基础的制度，它对于一些具体的业务应当如何进行处理没有给 予应用指南。 国际会计准则的支持者认为， 不提供指南可以使公司 和会计师事务所更加谨慎行事， 从而减少对准则的滥用。 据媒体报 道， 欧盟拟派说客访问美国证券交易委员会， 希望争取美国对国际 会计准则的支持。 尽管美国会计准则作为以规则为基础的制度可能已经成为公 认的观点， 但美国财务会计准则委员会委员、 卡内基美隆大学前会 计学教授凯瑟琳・希珀 （ /%0123(42 +51(6623）却强调说这是一个严 重误解。 她认为美国会计准则是以原则兼规则为基础的制度。 她详 细列举了美国会计准则制定的历史，突出了财务会计准则委员会 为了发展概念框架所作的不懈努力，而正是概念框架演绎出了原 则， 然后又由原则得出规则。 规则是为了贯彻执行原则所制定的指 南。因此，国际会计准则和美国公认会计原则的区别并不在于原 则， 而是在于规则或者指南上， 并且正是规则或者指南是国际会计 准则所欠缺的。她还强调了在美国环境下存在着对规则或者指南 的需求。在美国这样一个最喜好诉讼的国家， 指南是必不可少的， 就像在税法中， 详细的规则不可或缺一样。如果没有指南， 没有对 财务报表中预测信息的保护， 没有公认会计原则下的公允， 首席执 行官和财务总监又如何为财务报表做出保证？ 如果取消指南， 美国 会计环境下的诉讼风险将会进一步提高。 美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会 !""! 年 7 月， 达成诺沃克协议， 从双方冲突相对较少的准则入手， 着手协调两套 准则之间的差异。 我们希望这个协调的过程是双向的， 能充分考虑 到美国会计所面临的特别的诉讼环境，同时也希望日本作为拥有 世界上第二大证券市场和独特会计环境的国家对国际会计协调进 程做出贡献。 目前， 仍然有两个摆在我们面前的重要问题值得探讨。 一是各 国法律与国际会计准则之间的关系。 在改革法案讨论过程中， 还有 一项关于股票期权费用化的修正案在酝酿中。这项修正案尽管拥 有足够的支持选票，但是它在最后关头还是由于技术问题而未获 通过。而在早些时候， 存在着这样的可能性， 即修正案很可能提议 将股票期权的会计处理方法的选择权留给企业。如果这一提议获 通过的话， 《 改革法案》 将会与国际会计准则发生直接的冲突， 因 为国际会计准则是要求将股票期权费用化的。双向协调的努力可 以减少冲突， 并很可能可以避免立法机构对国内会计准则的干预， 财会通讯
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样的法律判案。但是有一个问题需要严肃质问， 那就是： 纯粹公允 是人类可以企及的吗？ 五、 预测的保护和预测的分离 如前所述，证券交易委员会成立之初一直坚持公司只需披露 历史事实信息的立场，但是这一立场在 !" 世纪 1" 年代发生了重大 转变。美国证券交易委员会开始推动预测信息的披露并于 $%1# 年 提议， 要求公司强制披露未来一年的销售和利润的预测数。 这项提 议最后由于企业界的强烈反对而取消了，但是证券交易委员会仍 然不遗余力地推动公司自愿披露预测信息， 并为此建立了 “ 避风 港制度”，以保护披露预测信息的公司在满足规定条件的情况下 免受那些琐碎的投资者诉讼案件的干扰。 为了受到避风港制度的保护， 预测信息必须以 “ 忠于事实”和 “ 合理预期”为前提加以编制， 如果以前披露的预测信息或者它们 的假设已经失去了合理基础，那么这些预测信息必须基于最新的 基础予以及时更新。 如果这些条件都得到了满足， 那么企业所提供 的预测信息就不会被认为是 “ 一个在重要事实上存在误导的报告” 由于证券交易委员 了。 美国巡回法庭于 $%2% 年的一个判案也证明， 会对预测信息的保护， 原告所要证明的事项中增加了一项， 即证明 预测信息没有以 “ 忠于 事 实 ”和 “ 合 理 预 期 ”为 基 础 编 制 ， 而要在 法律诉讼案件中提供这样的证据是非常困难的。 同样， 另外一个重 要问题被提了出来，即财务报表中所含的预测是否也应当受到相 同的保护。 这项保护看来难以达到， 因为财务报表中的许多账户金 额是事实信息和预测信息的综合，投资者很难把它们分离成独立 的两部分。 为了研究这些问题，卡内基美隆大学产业管理研究院会计组 的一些成员启动了一个研究项目，试图在财务报表的合计栏数字 再增加两栏， 将合计数分离成事实数和预测数两部分。 毕马威国际 我 会计公司和伊利诺大学于 !""3 年 $ 月开始在全球招标研究项目。 们提交的研究项目得到了他们的资助。尽管在逐个账户分析的基 础之上已经有了许多关于预测数和事实数差异的分析和相应的报 表重编的重要研究， 但是我们的方法有所不同。 我们是在复式簿记 的框架下， 把财务报表全面地区分成事实数和预测数两部分， 以提 前向投资者作个提醒： 告知这两组数据具有不同的可靠性。 我们采 用的方法是合计数栏仍然与传统财务报表的格式相同，这样不至 于给熟悉传统财务报表的投资者带来不便。然后合计数栏被分解 为事实数栏和预测数栏。 它们就像分支机构会计信息的列报一样， 有一个总部数栏和分支机构数栏， 每一栏的数字都自求平衡。 要实现财务报表数据的分离，最简单的方法是将分类基于账 户基础之上。 也就是说， 将每一个账户依据其内容分为事实数栏和 预测数栏。 与分支机构会计按照地区分布分离为两栏列示不同， 我