会计属性探讨之经营性公路收费权

摘要针对企业取得的经营性公路收费权，目前企业的处理方式不一，主要有固定资产、无形资产、金融资产三种方式，本文对企业以不同方式取得经营性公路收费权的资产确认问题做了相关讨论，认为将企业取得的经营性公路收费权确认为一项无形资产更符合公路收费权的本质属性。

关键词经营性公路收费权资产确认无形资产

中图分类号：f235 文献标识码：a

1企业取得经营性公路收费权的方式

一般来看，企业取得经营性公路收费权的方式主要有三种：（1）企业通过投资建造取得公路收费权；（2）企业采取b o t 方式投资建造取得的公路收费权；（3）企业通过投资收购取得公路收费权。

2关于企业取得经营性公路收费权的资产确认问题的几种观点

关于企业取得的经营性公路收费权应该界定为何种资产，目前处理方法不一。我国《高速公路公司财务管理办法》规定：通过投资建造取得的公路收费权属于企业的固定资产。财政部2000 年12月29 日发布的《企业会计制度》对固定资产和无形资产只规定了其属性和条件，没有具体划定各个行业固定资产和无形资产的具体名称。但财政部2006年发布的《企业会计准则第6号――无形资产》中指出，特许权符合无形资产定义中的可辨认标准，由此看来，有着特许权性质的公路收费权似乎又可以纳入无形资产范围中。那么公路收费权应该确认为固定资产还是无形资产呢？

3企业取得经营性公路收费权资产确认问题具体分析

3.1企业通过投资建造取得公路收费权

《企业会计准则――基本准则》规定：资源在满足“与该资源有关的经济利益很可能流入企业”；“该资源的成本或者价值能够可靠地计量”这两个条件时才可以确认为资产。而企业通过投资建造取得的公路收费权，其未来的经济利益即通行费收入，其建造成本即取得公路收费权的成本可以可靠计量的，因此符合资产的确认条件，可以确认为企业的一项资产。

但其究竟是固定资产还是无形资产，就目前来看，我国企业做法不一，大部分公路经营企业都将投资建造取得的公路收费权作为本企业的一项固定资产。很多企业将投资建造的公路收费权作为固定资产也许只是看到了公路收费权依托的公路及构筑物的表面，然而，无论公路经营企业是投资建路还是投资者将已建成的收费公路作为投资投入企业，其所取得的只是附着于公路及构筑物的公路特许收费权，公路及构筑物的真正所有权是属于国家的。在这种情况下将公路及构筑物列为固定资产，会让不了解公路经营行业特点的投资者误认为该公路为公路经营企业所有。因此，将企业通过投资建造取得公路收费权界定为无形资产将更符合公路收费权的内涵。

3.2企业采取b o t 方式投资建造取得的公路收费权

根据《企业会计准则解释第2号》规定，bot 业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，只能根据不同情况，确认为金融资产或无形资产。《企业会计准则解释第2号》要求，当项目公司提供建造服务时，相关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，若收取金额确定，确认为金融资产，若收取金额不确定，确认为无形资产；当项目公司未提供建造服务，将基础设施建造发包给其他方时，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。由此可以看出，企业采取bot方式投资建造取得的公路收费权可以确认为金融资产或无形资产，就目前我国企业的实践情况来看，截至2011年底，全国只有重庆路桥股份有限公司，将通过投资建设取得的嘉华嘉陵江大桥收费权和长寿湖旅游专用高速公路收费权，确认为公司的一项金融资产，即长期应收款，并采用实际利率法以摊余成本计量。然而按照《企业会计准则解释第2号》的

规定，将收取金额确定的公路收费权确认为金融资产，可能会导致超高毛利率。就拿重庆路桥来说，重庆路桥下嘉华大桥的bot协议于2004年9月签署，协议期限27年（自建成通车之日起计），2007年6月实现了竣工通车。bot协议约定每年按“计价基数”10%向重庆路桥支付费用，计价基数指经政府认可的项目总投资，并且2008年～2010年重庆路桥的各年度报告均提到“暂按每季度5000万元向公司支付嘉华嘉陵江大桥经营收益”。基于2008年发布的《企业会计准则解释第2号》中的相关规定，重庆路桥将通过bot方式建设的嘉华大桥在2007年时原计入“无形资产”科目，2008年后根据规定变更为金融资产（长期应收款），并采用实际利率法以摊余成本计量，不再进行像以前那样对无形资产进行摊销，从而降低了营业成本，抬高了毛利率。由此可见，若将企业采取b o t 方式投资建造取得的公路收费权确认为金融资产，可能存在不妥。

3.3企业通过投资收购取得公路收费权

投资收购收费权涉及到收费公路权益转让中的收费权转让问题。收费公路权益转让，是指收费公路建成通车后，转让方将其合法取得的收费公路权益有偿转让给受让方的交易活动。转让收费权，包括转让政府还贷公路收费权和转让经营性公路收费权。企业通过投资收购取得公路收费权，《收费公路权益转让办法》第十八条明确规定该收费权的价值评估应当采用“收益现值法”。由于取得该收费权的价值是按收益现值法评估的，而非建造取得的实际成本，与我国《企业会计准则――固定资产》要求外购固定资产成本的初始计量不相符，因此将企业通过投资收购取得公路收费权不符合固定资产的计量要求。而且参照《企业会计准则解释第2号》，涉及到企业采用建设经营移交方式（bot）参与公共基础设施建设业务的会计核算问题，为收费权转让的会计核算提供了政策参考依据。按照该解释，公路经营企业通过建造取得的收费权，只能确认为金融资产或无形资产，不能确认为固定资产。因此，企业通过投资收购取得公路收费权应确认为无形资产。在实践中一些公路经营企业在将投资收购取得的公路收费权确认为无形资产方面也进行了积极的尝试，比如现代投资股份有限公司。根据该公司2012年度报告表明，公司无形资产包括公路收费经营权、土地使用权、技术使用权、软件等，在取得时按实际成本计价；且自2012年1月1日起，公路收费经营权改用车流量法摊销。

4小结

综上所述，将企业取得经营性公路收费权确认为一项无形资产更符合要求，无形资产是企业长期使用的但没有实物形态的资产，其中特许权是具有可辨认性的无形资产，而公路收费权属于特许权的范畴，满足无形资产可辨认性的标准。从无形资产准则的相关要求和公路收费权的特性对比来看，企业取得的经营性公路收费权更满足无形资产的确认要求。