审计失败的思考_基于科龙电器的案例分析_陆菁琦

Jun.2016 57

内控与审计

Internal Control & Auditing

◎文/陆菁琦 程姣姣

摘 要：近年来，随着蓝田股份、科龙电器、绿大地、紫鑫药业、万福生科等诸多审计失败案例的出现，事务所的形象受到严重的损害，审计失败的话题也备受关注。本文基于科龙电器的案例分析，利用舞弊三角分析审计失败背后企业舞弊的表现形式，并且从公司内部以及注册会计师两方面探寻审计失败的成因。

关键词：审计失败；失败成因；舞弊三角

一、审计失败的理论认识

（一）审计失败的定义

理论界对审计失败的概念是众说纷纭，没有统一的认识，主流的观点认为：审计失败是指被审计单位财务报表存在重大错报或者漏报的情况下，审计师在执业中未遵守审计准则并出具了不恰当审计意见，且给会计师事务所及审计师带来了有形及无形损失。

（二）经营失败的概述

经营失败指企业由于经济或经营条件的变化（如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等）而无法满足投资的预期。在审计业务中，具体的表现为被审计单位，也就是会计师事务所的客户在经营方面的失败，而不是指会计师事务所在经营审计业务方面的失败。经营失败的极端情况是申请破产。

（三）二者的区别及联系

经营失败和审计失败在主体、形成原因以及结果上都存在很大的不同，企业的经营失败并不一定导致审计失败，但有关研究表明，审计失败在很多情况下是源于经营失败。

二、案例背景介绍

科龙电器始创于1984年，顺德市容桂镇的潘宁在简陋的环境中带领百余工人开始了科龙电器的发展历程；1996年，科龙电器H 股在香港联交所上市，成为首家在香港上市的乡镇企业；2000年公司在深圳交易所A 股上市。然而，自上市以来，公司便开始大额亏损，科龙的巅峰时代从此结束；2002年公司易主，当年就扭亏为盈，之后几年财务状况良好，直到2005年证监会介入调查。2006年7月16日，证监会对科龙电器及其负责人的违法行为给予严厉的惩罚，并同时给予永久性市场禁入的处罚。

存在严重舞弊行为的科龙在被调查前的那几年里，事务所为何未查出严重问题，到底是企业掩饰的毫无瑕疵还是

审计失败的思考

——基于科龙电器的案例分析

事务所故意而为之？身为旁观者我们又该如何看待？本文通过透析科龙电器，挖掘舞弊的手段，总结审计失败的成因。

三、科龙电器财务舞弊手段透视

（一）舞弊的理论概述

舞弊存在是通常伴随着三种情况，俗称“舞弊三角”。1.舞弊的动机或压力。据了解，上市公司科龙电器在2000年、2001年已经连续两年亏损，根据《公司法》和《证券法》的规定，上市公司出现连续三年亏损等情况，其股票将暂停上市，退市预警。因此，如果2002年年报显示继续亏损的话，公司将面临退市的风险。管理层为避免公司退市，虚增2002年利润，使其扭亏为赢。

2.舞弊的机会。舞弊的机会一般源于内部控制制度在设计和运行上的缺陷。科龙电器的董事长全权掌管公司的一切活动，其他内部监督机构形同虚设，所以，实施舞弊的机会很大。

3.为舞弊行为寻找借口的能力。只有舞弊者能够对舞弊行为予以合理化，舞弊者才能够做出舞弊行为，做出舞弊行为之后才能心安理得。科龙电器的管理层会认为实施这一行为是为了挽救上市公司，保护投资者的利益。

综上，科龙电器存在舞弊的可能性。接下来本文将详细陈述科龙的舞弊手段。

（二）舞弊的手段

公司为了达到某种目的进行舞弊的手段及表现形式多种多样。公司会根据自身需要采用不同的方法进行舞弊，以到达目的。上市公司舞弊的主要方式是粉饰财务报表，操纵会计利润，误导报表使用者对公司业绩或盈利能力的判断；而其他公司主要是基于税收方面的考虑。总之，舞弊者根据目的不同，会采取不同的舞弊手段。下面具体揭露科龙电器的舞弊手段。

1.利用资产负债表项目进行舞弊

减值准备中坏账准备的可操作性最强，企业会计准则对坏账准备的计提没有具体要求，企业可自行确定计提的方法及计提的比例，这就给企业留下巨大的操作空间。对于应收账款数额巨大的企业，利用坏账准备金操纵利润效果很是显著。科龙公司采用了以后年度转回以前年度的减值准备来达到调高利润的目的。

2.利用利润表项目进行舞弊

内控与审计Internal Control & Auditing

（1）虚增收入和收益。科龙公司未根据收入确认的五原则来恰当的进行收入的确认，从而导致收入的虚增，进而导致利润的虚增。该公司主要是通过伪造出库单和伪造销售发票的形式，使其在形式上达到收入确认的条件，从而达到虚增的目的。

（2）调节管理费用。对于管理费用的大起大落，并且频繁涉及减值准备的大额计提与转回，我们又有何种理由不去关注舞弊行为呢？

3.关联方交易导致的舞弊

根据事后的调查数据显示，科龙电器公司未充分披露其大量利用关联交易的事实，实际上，科龙电器大量利用关联交易进行采购和销售业务，涉及的金额巨大，关联方导致的不正常交易是科龙电器舞弊的主要形式之一，对虚构报表起到了至关重要的作用。

四、审计失败的原因分析

总的来说，科龙电器审计失败的原因不外乎分为两个：一是被审计单位的原因，二是注册会计师的问题。

（一）被审计单位的责任

1.被审计单位经营失败。虽然经营失败不等同于审计失败，但经营失败是引发审计失败的一大诱因。科龙电器2002年的经营形势与过去亏损的两年没有太大的变化，想要达到经营者盈利的预期，仅依靠真实的交易无法完成目标，所以就滋生了造假的想法。如果企业通过业务循环的改进、新市场的开拓等一系列积极的做法，使企业真正盈利，审计失败自然而然也不会存在。但要达到实质上的盈利，一个连年亏损的企业是需要时间去经营的，决非一朝一夕就能起死回生。因此，经营的失败也就使舞弊成为了可能，进而使审计失败成为了可能。

2.被审计单位的内部控制形同虚设。内部控制能防止或发现并纠正重大错报，公司的管理层、治理层以及内部监督机构的形成相互监督，这样一种良性的循环有利于公司财务制度的透明性以及规范性。科龙电器在内部控制方面存在很严重的缺陷，管理层只受董事长一人的控制，由董事长一人做主，在连续两年亏损后，为了避免公司退市，董事长指示财务部门虚增利润，使其扭亏为赢，同时协同销售部门做假出库处理，利润达到形式上的成立。这一重大的管理层舞弊却并未被内部审计机构予以纠正，究竟是因为舞弊手段高明导致其未有所察觉？还是由于受到高层的压力故意而为之？我想原因应该是显而易见的。上市公司的内部控制形同虚设，为管理层造假提供了有利的机会。如何使内控达到有效的执行以及如何应对管理层凌驾于内部控制之上是我们如今应该思考的问题。

（二）注册会计师的责任

科龙电器所涉及的审计失败原因归纳如下：

1.审计程序的不恰当性

（1）关联交易所实施审计程序的不恰当性。后期的调查表明，科龙电器公司存在大量利用关联交易的事实。实际上，其大量利用关联交易进行采购和销售业务，涉及的金额巨大，对于这些较为明显的不合理之处，事务所并未保持该有的职业谨慎，未按照审计准则的要求执行恰当的审计程序。这些谜团在事务所3年的审计报告中均未反映。

（2）对下属公司审计程序不到位。科龙电器的组织结构非常复杂，公司间相互持股、交叉持股的现象，导致审计师在审计时容易疏忽，在科龙电器的审计中，未对很多的关联交易的子公司根据重要性进行审计。

（3）盘点抽样不合理。科龙电器作为制造业，其销售的商品为其最为主要的存货，对该类存货的盘点应该给予足够的职业谨慎，相应的，盘点程序不能只是流于形式，而应该做到检查从进库单、出库单以及仓库保管记录的连贯性，以及财务账、仓库账与实物的一致性。事务所在审计时，为了减少审计的工作量，存货的盘点流于形式，最终也导致了没有发现该公司通过压库的方式造假，即存货并未出库而确认收入的行为。

2.审计执行环境的缺陷性

（1）违规成本与收益的不对称性。舞弊被查处和处罚力度是注册会计师考量是否与被审计单位合谋进行舞弊的一大因素。然而，我国对审计舞弊的处罚力度偏轻，一般仅限于行政处罚，如警告、暂停执业、撤销等，很少涉及民事责任。科龙电器事件被暴露后，证监会介入调查并未对事务所有严厉的处罚。可见，审计舞弊行为的高收益和处罚不力的低成本，为审计师舞弊起到了推波助澜的作用。

（2）企业双重角色的不利影响。企业一般是审计业务的委托人，同时也是被审计的主体，这样的双重身份极有可能催生审计失败。企业作为委托人，其有权选择执行审计业务的事务所、决定收费等事宜，如果企业管理层不够诚信并且有舞弊的动机，在选择事务所时就偏向于选择愿意为企业出具管理层偏好的审计意见，即所谓的“购买审计意见”。企业聘请事务所对本企业进行审计，在一定程度上有“自我评价”的倾向。所以，这一审计的执业环境会对会计师的独立性造成不利影响，会计师会受制于被审计单位，为被审计单位出具不真实的审计意见。科龙电器在这一问题上也不例外。

（3）连续审计的不利影响。连续多年审计同一企业会带来一系列的审计问题。对于会计师而言，在了解被审计单位及其环境时带有主观评价性，会建立以前年度对被审计单位的了解，这样往往具有片面性；对于事务所而言，连续审计往往会对被审计单位产生依赖，对自身独立性会产生不利影响；对于被审计单位而言，连续审计会使其了解事务所一贯的审计作风，会使其预测到事务所会使用的审计程序，从而方便其进行事实的隐瞒，更不利于会计师察觉到舞弊的迹象。

注册会计师行业作为解决公司委托代理问题的桥梁，必须要建立起足够的威信力。因此，希望审计行业能足够重视形象受损的危害性，在执业中提升职业素养，为企业的健康和良性竞争提供保障。

参考文献：

[1]黄芳.用舞弊三角理论求解审计舞弊[J].审计月刊，2006（02）.

[2]刘萌，袁建华.基于舞弊三角理论的财务舞弊案例研究[J].财会月刊, 2015（07）.

[3]涂咏梅.基于科龙电器案例的审计策略探索[J].财政监督，2010（04）.

作者单位：中南财经政法大学会计学院

582016.06