关于行业会计制度与具体会计准则相互关系的几点思考

关于行业会计制度与具体会计准则相互关系的几点思考

行业会计制度与具体会计准则之间的关系,是由当年的旧行业会计制度与拟议中的会计准则体系之间的关系演变、转化而来的。如果从1992年11月30日”两则”发布时算起,会计界对这对关系的争论,已足足持续了六年之久。但争论的焦点一直集中在行业会计制度的存废上,且基本只是”立即取代论”和”并存过渡论”两种观点之争,而对”最终取代论”则很少有人提异议。笔者认为”取代论”,既不利于行业会计制度的进一步完善,也将对会计准则的建设产生不良影响。为此,提出几点看法。

一、行业会计制度与会计准则关系问题的提出,始于本次会计改革的起步阶段

十一届三中全会后,随着经济体制改革的日益深化和对外开放的不断扩大,原服务于计划经济体制的分所有制、分部分、分行业的旧行业会计制度越来越暴露出同迅速发展中的社会经济环境不适应性。尤其是在由计划经济体制一步步向市场经济体制转换的大背景下,必须对传统会计核算模式进行彻底的改革,自然就成为社会各界,特别是经济、会计界人士的共同呼声。但究竟怎么改,当初还没有来得及在整个会计界进行较为全面、深入的研究和讨论。”用会计准则体系取代行业会计制度”这一主张,就是在那种情况下提出来的,并很快被确定为我国会计核算模式改革的总体思路,至今还几乎被当作会计学中的一条公理来看待。

但这一主张,基本上只是仿照以美国为代表的英美法系国家会计规范体系构成模式的一种设想,既未经过理论上的周密论证,也未经过最起码的(无论经从时间上,从地域上,还是从经济部门上来说)实践检验,不可能具备坚实的理论根底和足够的对于客观环境发生急剧变化的适应能力。正因为如此,在小平同志南巡谈话推动起来的迅猛发展的形势面前,”制定基本准则知应用准则形成一套全新的会计核算制度体系,待时机成熟时一步到位,取代现行的会核算制度”的改革思路,不得不调整为”通过制定基本准则改革会计核算模式,通过修订行业会计核算制度使改革内容能够具体操作落实的第二种思路。”①由于这种改革思路上的调整,才大大加快了改革的进程,得以在短短一年左右的时间里,初步实现了由计划经济会计核算模式向市场经济会计核算模式的转轨和与国际会计惯例的接轨。这实际上就是研究对”用会计准则体系取代行业会计制度”这一主张的

第一否定。但随着《会计准则》和新行业会计制度的相继制定、实施,“取代论”之争仍在继续,并将”一步到位取代论”分化为”立即取代论”和”并存过渡论”两种观点之争。但这两种观点的分歧,仅在”取代”的理由已转变为:新的行业会计制度还是不能适应和满足跨行业经营的需要,而这个问题只能在制定了具体会计准则之后,用“跨所有制、跨行业、跨经营方式、跨国内外的会计准则体系”来解决。

其实,由于各个行业部门有着不同的生产经营特点和核算管理要求,行业间的会计差别总是客观存在的。这对会计准则来说,也只能使之尽可能普遍地通用于一般的生产、流通和服务行业,而对少数特殊行业,就必须另行制定相应在的制度和准则。国际会计准则委员会已立项和拟立项的特殊行业会计准则已有农业、采掘业、保险业和运输业等行业的,并在考虑是否应当立即着手其他行业会计准则的制定。我国适用于所有行业的现金流量表准则,也对金融保险现金流量的项目归类作了特殊的规定。这些都说明会计准则并不可能是跨行业的。

当然,不能由此得出结论说”《会计准则》不能适用于所有的行业会计。”《会计准则》主要就会计核算的基本前提、一般原则、会计要素的确认、计量,会计基本概念的定义和外延以及会计报告的原则要求等作出了规定。它的基本内容,或者说它的雏形,最早却是以会计制度的名义出现的。从1985年3月印发的《中外合资经营会计制度》,到1992年6月印发的《外资投资会计制度》,特别是1992年5月印发的《股份制试点企会计制度》,人们可以从中看到《会计准则》孕育、成形的轨迹。而且,就其具有的功能来说,在现阶段,它仍然在起着行业会计制度”总制度”的作用。

同时,作为拟议中的会计准则体系的基本准则,《会计准则》还在起着”准则的准则”(基本准则)的作用,即指导和评价具体会计准则制定的准绳作用。这种兼有”总制度”和基本准则的双重身份,是由它的基本内容所具有的那种指导思想和理论基础的双重身份,是由它的基本内容所具有的那种指导思想和理论基础的性质所决定的。它本质上相当于美国财务会计准则委员会的《论财务会计概念》和国际会计准则委员会的《关于编制和提供提供财务报表的框架》,而不是一份直接用来规范会计实务的会计准则。正是从这个意义,我们说它并不是一般意义上的会计准则,并且”以基本准则和具体准则为内容的中国会计准则体系”这一提法持有异议。因此,在提及”会计准则体系”时,都冠以”拟议中的”这个定语。

而如果从相对意义上来说,1992年5月份印发的《股份制试点会计制度--会计科目和会计报表》和1998年1月印发的《股份有限公司会计制度--会计科目和会计报表》,都是不分行业的。尤其是最后一个制度,还附有建筑安装、房

地产开发和商品期货等特殊行业和特殊业务的会计处理规定(若有需要、也可把这部门内容扩充到制度正文中),更增强了它的行业适应性。股份制会计制度可以跨行业,其他经营方式的会计制度为什么不可以跨行业呢?可见,适应和满足跨行经营需要的问题,并非只有会计准则才能解决。

那么,究竟是加快制定会计准则以尽早取代行业会计制度,还是对行业会计制度作进一步的完善,才是解决跨行业经营问题的良方呢?只要从现实可能性来分析,就能得出是后者而不可能是前者的结论。

首先,会计准则的建设,必须与其所处的社会经济环境相适应。我国的市场经济目前还不很发达,不很成熟,不很规范。特别是作为会计准则产生和发展直接动因的股份公司和证券市场,八、九年来虽有较快发展,但总体上仍处于起步阶段。如1998年12月31日在深、沪两股上市的公司仅854家,成交金额只有亿元,上市公司在全部中所占的比重很小(1993年仅独立核算的国有大中型工业就有万家),证券市场能够发挥的社会资源导向作用还微乎其微。其次,还应看到,我国关于会计准则方面的理论,大部门是从西方特别是从美国引进的,尚需一个与我国的会计实践相结合的过程。在这样的客观条件下,不经过长期艰苦的努力,要制定出能足以取代行业会计制度的一系列会计准则,其现实可能性是可想而知的。

二、统一会计制度不只属于计划经济体制的会计管理模式

在持”最终取代论”观点看来,统一会计制度是高度集中的计划经济体制的产物,不适用于社会主义市场经济。但这些年来,按照《会计准则》规定的统一标准和原则要求,对旧行业会计制度作了一系列重大改革后制定的新行业会计制度,已基本适应了当前社会主义经济条件下各类的需要,并已初步同国际会计惯例接轨。可见,统一会计制度不只属于计划经济体制的会计管理模式,在先进的会计思想指导下,以正确的会计理论作基础,它同样能适应、服务于市场经济体制。

事实上,统一会计制度模式,不只是社会主义国家有,部分发达的资本主义国家也同样有,如法国、西班牙、葡萄牙的统一会计方案,比利时的统一会计制度和瑞典的宏观会计制度。德国虽无这种统一会计制度,但也制定有统一会计科目表。美国在历史上也曾出现过统一会计制度。

其实,统一会计制度的基本内容,即关于会计核算的方法和程序的规范,是任何国家的会计所不可缺少的,只不过各国采用的规范形式或名称不同而已。如许多国家把这些内容话公司法、商法和税法中。英美法系国家,一般不是以成文法而注重以惯例来规范会计核算方法与程序,这容易给人造成一个这些国家不需要统一规范会计核算方法和程序的错觉。国际会计准则委员会理事会1998年4月在吉隆坡会计上原则同意新上项目之一的”发展中国家会计问题”中的第1