管理咨询与审计独立性浅探

管理咨询与审计独立性浅探

作者：隋欣

来源：《财会通讯》2008年第05期

一、审计独立性的涵义

独立性既指注册会计师应置于潜在的可能动摇公众信心的利益冲突之外，又意味着正直和客观。内涵是一种可尊敬的品质，它要求注册会计师说实话，在观点或行为上不受他人的影响或控制。独立性是审计的灵魂，更是注册会计师行业赖以生存和发展的基石。没有独立性，民间审计就不能获得社会公众的信任，政府不可能授权注册会计师行业对企业进行审计，注册会计师行业就失去其存在的价值，它是民间审计第二个层次最重要的制度安排。

西方学者为审计独立性的公认定义长期争论不休，会计职业也在独立性与审计质量之间进行成本效益的衡量，并试图在两者之间寻找平衡点，它能够接受的最大限度就是精神层面的实质独立，对超过实质独立之外的形式独立则坚决反对。然而由于实质独立难于衡量和操作，政府监管部门更侧重形式独立，坚信通过制定细致严格的准则与规范有助于遏制会计职业界的逐利行为，进而促使会计职业界达到实质独立。笔者认为，独立性安排的纵向变迁就是政府监管部门与会计职业界围绕着对独立性的不同认识所展开的博弈过程，应着力探讨管理咨询对审计独立性的影响极具理论和现实意义。

二、管理咨询对审计独立性的影响

第一，用委托代理理论来解释管理咨询对审计独立性的影响。在所有者和管理者的委托代理关系中，管理者总是存在最大化其效用和最小化其努力的行为倾向。因此，所有者和管理者需要一个以业绩为基础的报酬合同，该合同一旦确定，管理者便产生歪曲财务信息的动机。为防范管理者的这种道德风险，所有者聘请独立的注册会计师对管理者的业绩进行鉴证，同时注册会计师又利用其自身的技术特长为管理者提供管理咨询。注册会计师介入所有者和管理者的委托代理关系后，一方面，成为委托人的代理人，也存在最大化其效用和最小化其努力的行为倾向，而这种行为倾向降低了注册会计师的独立性；另一方面，由于注册会计师和管理者共同处于代理人的位置，当注册会计师有机会获得高额的额外好处时更容易产生共谋作弊，共谋作弊降低了注册会计师的独立性。

第二，从注册会计师与客户利益冲突的角度说明管理咨询对审计独立性的影响。注册会计师和客户之间的谈判力量对比决定了审计独立性的程度。从一般意义上看，任何职业的谈判力量主要来源于该职业提供服务的性质—一解决问题的能力与服务的受益者。在注册会计师与客户谈判中，客户可以通过决定聘用和解聘注册会计师，决定审计收费水平和决定审计工作条件等方面取得谈判的主动。但审计职业的优势则不明显，注册会计师的谈判力量来源于解决问题的能力和审计服务的受益。常规的审计服务，解决问题的能力并不强，审计市场的竞争导致注册会计师提供的服务很容易通过市场取得，而管理咨询服务与常规审计业务相比，在一定程度

上具有非常规业务性质。当管理者给予注册会计师的管理咨询费没有达到很高数额时，管理者可能依赖注册会计师的非常规服务，此时管理咨询不降低民间审计独立性，某种程度上有助于提高其独立性，但如果管理者给予注册会计师的管理咨询费达到很高数额时，注册会计师处于弱势，管理咨询则会降低民间审计独立性。从服务的受益看，审计服务的受益者不是客户(付费者)而是投资公众，这种付费者和受益者的分离导致注册会计师必须依赖客户的审计费，从而加剧了谈判双方力量对比的悬殊度，也导致审计独立性降低。

第三，注册会计师的审计质量取决于发现问题的概率(专业能力)和披露问题的概率(独立性)。管理咨询一方面可能增加注册会计师对客户全方位的认识，提高发现问题的能力，在独立性保持不变的情况下提高审计质量；另一方面，如果管理咨询收费较高，注册会计师就可能因担心失去客户而与客户妥协，削弱审计独立性。管理咨询也可能使客户更加依赖于注册会计师，从而减少调换注册会计师的可能性，增强审计独立性。

三、规范管理咨询与加强审计独立性的建议

一是对影响独立性的管理咨询业务进行限制。当注册会计师为客户提供管理咨询服务超过一定比重而影响审计独立性时。就必须进行一定程度的限制。要规定注册会计师不能从事并不具备优势的管理咨询业务种类；同时把注册会计师具备优势的管理咨询业务决定权交由公司的审计委员会来确定，这样做既可保证这种宝贵的“社会财产”不被浪费，也不致因注册会计师提供管理咨询服务而影响审计独立性。

二是规范审计收费，防止审计意见收购和压价竞争。当注册会计师承担的责任大于管理当局对注册会计师的惩罚和注册会计师获取的额外好处时，较高的审计收费有助于提高审计独立性。在分离审计业务与咨询业务之后，应允许会计师事务所适当提高审计收费标准。在规范审计收费的过程中，必须充分结合现实环境，做到既要提倡合理竞争，防止通过支付高额的审计费而导致注册会计师独立性降低的行为，又要限制不正当压价竞争，防止注册会计师为了获利而降低必要的审计成本。

三是规范客户变更注册会计师行为，减轻管理当局对注册会计师的惩罚。笔者认为，从法律层次上加大对不当影响独立性行为的处罚是提高审计独立性的另一个重要举措。管理当局对注册会计师保持独立性的惩罚降低了注册会计师的独立性，而这种惩罚最常见的表现形式是更换注册会计师或收购审计意见。可借鉴西方的做法，如果上市公司与注册会计师的关系发生变更(包括注册会计师辞聘、拒绝续聘或被解聘)，那么上市公司必须在审计业务关系终止后向证券监管部门提交报告。披露内容包括：前任注册会计师是辞聘、拒绝续聘还是被解聘；公司董事会或下设审计委员会是否已与前任注册会计师讨论过每一项意见分歧或应报告事项；公司是否已授权前任注册会计师对后任注册会计师关于意见分歧或应报告事项的询问做出充分答复等。