【老会计经验】企业所得税的税务筹划案例分析--利用存货计价方法筹划

【老会计经验】企业所得税的税务筹划案例分析--利用存货计价方法筹划

销货成本＝期初存货＋本期存货－期末存货

由上述公式得知，期末存货的大小，恰好与销货成本高低成反比。换言之，期末存货金额越大，销货成本便愈小，销货毛利随之加大，应纳税所得额及所得税负也会随之增加，对企业不利；反之，期末存货金额越小，销货成本愈大，销货毛利变小，应纳税所得额及所得税税负均随之减少，对企业有利。因此，对存货进行合理筹划，可以减轻企业的所得税税负。

我国现行税制规定：纳税人各项存货的发生和领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。计价方法一经选用，不得随意改变。

不同的计价方法，对结转当期销售成本的数额会有所不同，期末存货的大小，与销货成本的高低成反比，从而影响企业当期应纳税利润数额的确定，主要表现在以下四个方面：（1）期末存货如果计价过低，当期的利润可能因此而相应减少；（2）期末存货计价过高，当期的利润可能因此而相应增加；（3）期初存货计价过低，当期的利润可能因此而相应增加；（4）期初存货如果计价过高，当期的利润可能因此而相应减少。

例如，某企业在1996年先后进货两批，数量相同，进价分别为400万元和600万元。1997年和1998年各出售一半，售价均为1000万元。所得税税率为33％。在加权平均法、先进先出法和后进先出法下，销售成本、所得税和净利润的计算如附表。

附表单位：万元

加权平均法先进先出法后进无出法

1997 1998 合计1997 1998 合计1997 1998 合计

销售收入1000 1000 2000 1000 1000 2000 1000 1000 2000

销售成本500 500 1000 400 600 1000 600 400 1000

税前利润500 500 1000 600 400 1000 400 600 1000

所得税165 165 330 198 132 330 132 198 330

净利润335 335 670 402 268 670 268 402 670

从附表可知，虽然各项数据的两年合计相等，但不同计价方法对不同年份的数据产生了影响。1997年度企业应纳所得税额在后进先出法下为132万元，在加权平均法下为165万元，在先进先出法下为198万元。可见，采用后进先出法，在物价上升的情况下，企业耗用原材料（或发出商品）的成本较高，当期利润相应减少，可以少缴所得税。如果原材料价格的趋势与此相反，就应采用先进先出法。如果价格比较平稳，涨落幅度不大，宜采用加权平均法。如果材料价格涨落幅度较大，宜采用移动平均法。

另外，对享受定期减免所得税的企业，正确选择存货计价的核算方法也同样能起到降低税负作用。例如《企业所得税暂行条例》规定，新办独立核算的从事公用事业、商业、物资、对外贸易业等企业或经营单位，自开业之日起，报经主管税务机关批准。

可减征或者免征企业所得税一年。该企业1997年度享受免征所得税一年，1998年恢复征税，则可选用先进先出法进行核算，将高额的利润保留在免税年度。

利用改变存货存放方式筹划

某建筑公司购入一批水泥，价值50万元，因库房紧张，需在异地存放15天。存放方式有三种：露天存放、租篷布存放和搭建临时棚存放。如果露天存放，则遇小雨要损失60％，下大雨损失90％；如果向出租公司租用篷布（每天租金4000元），则遇小雨损失10％，下大雨要损失50％；如果搭建一个临时棚，则下雨可保无损，下大雨损失10％，但要支付料工费计14万元（假定可在纳税年度税前直接扣除）。根据当地气象部门的可靠预测，水泥停放期间不下雨的可能性为10％，下小雨的可能性为70％，下大雨的可能性为20％。

其他相关资料如下：

1.该纳税年度公司存货账面无余额。

2.该纳税年度不计本笔业务税前所得为30万元。

3.公司账面以前年度亏损15.5万元，本年度为法定的最后一个可弥补亏损年度。

公司财务部门根据上述资料筹划如下：

1.首先计算出各自状态下的损失值，见表1.

2.计算各方案在各状态概率下的损失期望值合计，见表2.

3.比较各方案优劣，确定最优方案。

露天状态下，公司该纳税年应税前所得期望值为30万元－30万元＝0，结果是以前年度的亏损15.5万元将由公司自身的留存收益来承担；该纳税年度无须缴纳企业所得税。

租用篷布情况下，公司该纳税年度税前所得期望值为30万元－14.5万元＝15.5万元，抵补公司以前年度亏损15.5万元后，应纳税所得额为0,无须缴纳企业所得税。

搭盖临时棚情况下，公司纳税年度税前所得为30万元－15万元＝15万元，这样，公司以前年度亏损抵补后仍要有0.5万元需由公司自身留存收益来负担；纳税年度无须缴纳企业所得税。

综上可以看出，三种方案下公司均无须缴纳企业所得税，但只有在第二种情况下即租用篷布方案时，公司以前年度亏损能得到全额抵补，其他两种方案则不能，因此，公司选择了租用篷布这一方案。可见，在纳税数额无差异的情况下，也存在筹划的可能。

表1

方案无雨(损失) 小雨(损失) 大雨(损失)

1.露天存放500000×60%=300000 500000×90%=450000

2.租用篷布60000 60000+500000×10%=11000 60000+500000×50%=310000

3.搭盖棚14000 140000 140000+500000×10%=190000

表4

方案无雨(概率0.1) 小雨(概率0.7) 雨(概率0.2) 损失期望值

1.露天存放210000 90000 300000

2.租用篷布6000 77000 62000 145000

3.搭盖棚14000 98000 38000 150000