国内外内部控制研究现状分析

国内外内部控制研究现状分析

内部控制是近年来研究的热点，二十世纪以来，国内外频频发生财务丑闻，

在大家把矛头直指向财务会计报告时，也在探索企业内部治理等问题。并把问题的症结和解决途径归到了内部控制。加强和完善企业内部控制，已成为理论界和实务界关注的焦点之一。随着社会经济的进步，内部控制也不断发展起来， 20 世纪90 年代后，企业内部控制理论在世界范围内的发展速度超过了以往各个阶段，以美国的研究成果最为显著。

一、对国外内部控制的介绍（以美国为例）

1.美国内部控制研究发展：

（1）萌芽期： 15 世纪末到二十世纪初为内部牵制阶段。该时期内部控制的主要

特点是以任何人或部门不能单独控制任何一项或一部分权力的方式进行组织上的

责任分工，每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控

制。（2）成长期： 20 世纪 40 年代至 80 年代初为内部控制制度阶段。有权威

机构给内部控制下出具有权威性的定义，几经修改，完成时间塑造和理论完善两大使命。（3）发展期： 20 世纪 80 年代为内部控制结构阶段。（4）成熟期： 20 世纪 90 年代为内部控制整体框架阶段。旧的 COSO报告（要素五分法） COSO内部控制框架认为，内部控制系统是由控制环境、风险评估、内控活动、信

息与沟通、监督五要素组成，它们取决于管理层经营企业的方式，并融入

管理过程本身，其相互关系可以用其模型表示 . （5）最新成果：全面风险管理。2.COSO内部控制基本原则：

（1）《美国萨班斯—奥克斯利法案（Sarbanes-Oxley Act ）》（简称 SOX）

要求上市公司，无论大的还是小的，每年对财务报表内部控制的有效性进

行评估和报告。幸运的是，公司可以依赖一个行业标准——内部控制集成

框架，来评估和改进其内控体系。

（2）全国反欺诈财务报告（特雷得维）委员会下属的发起人委员会（The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission，简称 COSO）于 1992 年颁布的这一框架，长期以来作为建立旨在提高效率、

降低风险、帮助保证财务状况报表可信性、遵从法律法规的内部控制的蓝

本。由于其全面性、有效性和普遍原则，框架受到世界上很多组织的称赞

并被接受。

框架颁布之后，财务报表、公司治理和法律环境发生了很多变化。萨

班斯—奥克斯利法案 404 条款（ SOX 404）是公司财务报表内部控制的主要推

动。

由于美国具有较为成熟的资本市场和法律规范，所以在其资本市场上出现的问题以及所出台的解决措施也对我们有很有意义的指导作用，所以在我国文献方面介绍这部分的内容也较多。特别是SOX法案颁布以来，就有不少对其的介绍、研究的文章。比如，美国SOA404条款执行成本的研究，认为SOA404条款提高了通过证券市场募集资金的成本，董事会结构改变增加成本支出，运转效率下降, 影响公司竞争力。虽然是对美国社会环境下，对 SOA404的研究，但其中的思想

对我国内部控制政策制订也有启发作用。 COSO报告下的内部控制新发展——从中

航油事件看企业风险管理，也是用美国关于内部控制理论、实务的最新发展来解

释中航油内部控制失败的案例，还有伊利股份、创维数码、四川长虹等失败案例

或重大事件，认真学习 ERM框架中的所有内容 , 并将其与企业经济业务紧密结合

起来 , 我们认为对我国企业内部控制制度的重新调整 , 有一定借鉴意义 , 也为我

们在当前环境下如何建立起一套适合中国国情的内部控制措施 , 提供了一个新的理

论基础。

二、我国内部控制研究基本状况分析

1.从发表时间来看，我国理论和实务界对内部控制的研究，多集中于二十世纪初

期几年。这可能要基于美国资本市场发生的几宗大的财务丑闻和对公司内部控制的

反思而推出相关的法律和政策规范，所以在对美国财务丑闻的分析研究和出台政

策的剖析的文章就层出不穷。

2.从论述内部控制的角度来看，总体上可以分为理论研究和应用研究。一般有以

下几个角度的探讨： (1) 内部控制的概念的探讨。 ( ２ ) 内部控制与公司治理的关系。

(3) 在应用研究方面，主要是内部控制制度的建设。

三、国内内部控制的理论探讨

1.内部控制的概念探讨

国外内部控制理论发展经过了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内

部控制整体框架和企业风险管理框架五个阶段。国内在对内部控制文献介绍时也主

要是以引入内部控制在西方的发展历史和权威机构对内部控制的定义来进行

讨论。比如内部会计与管理控制、内部控制结构和内部控制成分三种提法，就分别

对应美国的二因素法、结构三分法和 COSO报告，当然我国也具有中国特色的地方

就是根据国情需要对会计控制和对内部控制实质的探讨。

2.内部控制与公司治理的关系

在内部控制的文章中，以委托代理理论、外部性理论、风险管理理论、权力

配置理论等为基础 , 研究如何将内部控制与公司治理结合起来，对内部控制和公

司治理关系探讨的文章非常之多，因为内部控制是在一个企业中实施的，他的实

施环境自然就是公司的治理情况，但是就是说公司治理就是内部控制的环境因素

吗？学者对这个问题还持有不同的看法。本人认为，根据所引文献，研究者对两

者关系也有一个逐渐认识的过程。从开始的只是描述联系的模糊界定到后来的界

定边界和分析相互作用，也见证了研究者们认识的逐渐成熟。

3.国内内部控制的制度建设探讨

这几年在我国在内部控制制度建设上有一些比较显著的进展, 如《会计法》

中规定，要求“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度” , 并把这一规定作

为单位负责人必须承担的会计法律责任之一。财政部在 2001 年～ 2006 年先后颁布

了《内部会计控制规范》的“基本规范”、“货币资金”、“采购与付款”、“销

售与收款”、“成本费用”、“工程项目”、“固定资产”、“存货”、“筹资”、“对外投资”、“担保”等一系列用于指导开展内部控制建设的规范性文件。《内部会计控制规范》的制定背景、总体思路、形成过程和主要内容 , 并就内部控制与内部

会计控制的关系、内部会计控制规范与其他相关会计法规的关系、内部会计控制规

范的试行等问题都有研究。但是对比美国还存在没有理论框架支撑、控制方法单一、层次还比较低的不足。