新资产减值会计准则的不足及完善

新资产减值会计准则的不足及完善韩瑞红（北京京都会计师事务所山西分所，太原０３０００２）〔摘要〕新资产减值会计准则与旧准则相比虽有了较大的进步，但在实施过程中仍然暴露出许多不足，这些不足包括：资产组划分标准不明晰，资产减值确认和计量难度大，资产减值损失转回存在问题，资产减值信息的披露不够全面，外部监管难度大等。

为此，应进一步完善相关法律法规，健全财务预算制度和内部会计控制制度，发展资产信息市场和价格市场，建立公司内、外部的治理结构，提高会计人员的素质和职业判断能力，加强对资产减值准备的审计。

〔关键词〕新资产减值会计准则，不足，完善〔中图分类号〕Ｆ２３０〔文献标识码〕Ａ〔文章编号〕１００４－４１７５（２００８）０４－００９０－０３为了规范资产减值的确认、计量及相关会计信息的披露，财政部于２００６年２月１５日颁布了《企业会计准则第８号———资产减值》（即新资产减值会计准则，以下简称“新准则”）。

新准则在适用范围、确认标准、计量方法、减值转回及信息披露等方面作了较大的改进和完善，提高了会计信息的可靠性，实现了我国会计准则与国际会计准则的接轨。

尽管新准则相对于旧准则有较大的进步和发展，但在实施过程中仍然暴露出许多不足。

分析这些不足并提出完善建议，对新准则的顺利实施大有裨益。

一、新资产减值会计准则存在的不足新资产减值会计准则存在的不足，主要体现在资产组划分、资产减值确认和计量、资产减值损失转回、资产减值信息披露、外部监管等方面。

（一）资产组划分标准不明晰。

新准则针对一些以单项资产为基础、计提减值准备在操作上有困难的情况，引入了“资产组”的概念。

但就我国的企业管理现状和上市公司的监管机制看，资产组属于全新概念，资产组的划分缺乏明确的标准。

划分方法的不同，将直接影响到资产减值准备应否计提及计提多少等问题，因此，引入资产组的概念将面临一系列困难。

此外，和其他资产的减值相比，商誉的减值测试尤为困难。

商誉要结合其所属的资产组或资产组组合进行减值测试，但这本身就蕴含了大量的操作性问题，如何认定所属的资产组十分关键，如果将商誉错误地分配给过小的资产组或者过大的资产组，将直接影响商誉的减值测试结果，进而影响到公司的利润表。

（二）资产减值确认和计量难度大。

由于我国目前资产信息市场和价格市场不健全，因此要合理确定各项资产的可收回金额具有较大难度。

具体表现在：一是现金流量难预测。

企业需要测算未来现金流量的资产包括固定资产、无形资产、商誉等，这些资产未来现金流量的大小不仅受资产本身各种因素的影响，同时也受企业内部和外部未来各种不确定因素的影响。

就固定资产而言，按大类可分为房屋建筑物、机器设备、运输设备、仪器仪表、其他设备等，每一类又分为很多小类，如机器设备可分为通用设备、专用设备、交通运输设备、电器设备、通信设备、仪器仪表、计量标准器具等。

一个大型机械制造类企业，机器设备成百上千，有外购的、有自制的；外购的，又分为国产的与进口的；使用年限各不相同。

由于受设备的技术状况、使用情况、质量状况、磨损程度等因素的影响，如果按每一项计算其未来现金流量，其难度可想而知，即使按资产组进行测算，也不是一件容易的事。

又如，当一个企业的无形资产种类很多时，由于无形资产是通过有形资产来发挥作用的，如何剥离出每项无形资产未来的〔收稿日期〕２００８－０６－１０〔作者简介〕韩瑞红（１９７０－），女，山西河津人，北京京都会计师事务所山西分所注册会计师。

９０・・现金流量，这远远超出一般会计人员的专业判断能力，需要多个部门的协同认定，甚至需要企业外部专业评估机构的认定。

二是折现率的选取困难。

折现率是衡量可收回金额的重要工具，它是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率，反映了投资者在考虑货币实际价值和风险价值因素的基础上，对该资产获利能力的预期。

由于折现率应反映出当前市场资产的特定风险，该风险是一定概率范围内的不确定性概念，在确定折现率时，如何反映这种特定的风险，带有很大的随机性，在操作上具有一定的难度。

（三）资产减值损失转回存在问题。

新的会计准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间内不得转回（但仅限于金融工具以外的非流动资产）。

虽然新准则对资产减值损失转回的限制大大收缩了资产减值转回虚增利润的空间，但企业仍可以在计提金额上人为地调节利润。

一方面，资产减值准备是对可能发生的资产损失计提的，这种“可能”赋予企业较多的职业判断权利。

如何计提、计提多少，则完全由企业结合自身实际情况判断，这对会计人员的判断分析能力提出了更高的要求，也给企业管理当局粉饰财务报表和经营成果提供了可能，因而计提是否真实合理不易确定。

另一方面，由于资产的可收回价值可能低于也可能高于资产的账面价值，因此，只能确认资产减值损失但不能转回资产减值损失的做法不符合市场经济规律，不符合企业的实际情况，可能损害会计信息的客观真实性。

（四）资产减值信息的披露不够全面。

新准则要求披露资产减值的分类、影响和原因，这些披露内容将有助于信息使用者更好地了解企业计提资产减值准备的情况，分析公司会计信息的可靠性，从而作出正确的决策。

但新准则中，资产减值的披露内容缺乏相关部门和专业人员对各项资产减值情况的分析与判断过程，会计报表阅读人无法知晓企业计提资产减值准备的工作程序是否完备，提取比例与金额是否合理，从而也就无法知道企业是否利用资产减值会计进行盈余管理。

（五）外部监管难度大。

一是资产减值准备计提的公允性难以衡量。

“可变现净值”和“可收回金额”在一定程度上依赖于会计人员的主观判断。

依据相关的估计数据确定“可变现净值”，存在较大的主观性，其结果因人而异。

“可收回金额”中预计未来现金流量现值的确定需要预计未来一定期间的现金流入量和贴现率，这两项如前所述，难以预测和确定，这就使计提不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。

二是资产减值准备项目具有内容特殊、金额较大、情况复杂等特点，在其再确认过程中缺乏权威性。

客观地讲，企业外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少。

因此，注册会计师、证券监督管理机关、审计机关等部门对企业确认的减值进行再确认，缺乏权威性。

二、新资产减值会计准则的不断完善对新资产减值会计准则的不断完善，可以从宏观环境、公司内部和审计机构三方面进行努力：（一）从宏观环境而言，应进一步完善相关法律法规，发展资产信息市场和价格市场，建立公司外部治理结构。

１．进一步完善相关法律法规。

这包括设置合理的评价标准、完善会计报表的披露内容、加强对法律实施效果的监督三方面：（１）设置合理的评价标准。

证券市场的监管政策使一些上市公司产生了选择会计政策、操纵会计利润的动机，而现行的法律法规及相关的证券管理制度中的控制参数单一，且多以净利润为标准，这就促使一些上市公司出于自身利益的需要而操纵会计利润，不提、少提和转回资产减值准备，利用资产减值政策进行巨额冲销，或者将已发生价值减损的资产长期挂账不处理。

因此，有必要进一步完善相关法律法规，建立一套综合的指标体系，如企业的持续经营能力指标、现金流量指标、偿债能力指标等，以减少企业进行会计选择、操纵会计利润的外在动机。

（２）完善会计报表的披露内容。

要增加对资产减值准备计提程序与资产减值评判方法的披露，让会计报表阅读人从中知晓企业对减值准备计提工作的完备程序、提取比例与金额是否合理。

同时，还需增加减值准备计提相关责任人声明事项，以示加强责任。

（３）要加强对法律实施效果的监督。

政府部门应互相协调，成立一个专门抽查信息质量的部门，有针对性、有侧重地进行监督；证券监管部门也应加大对企业会计选择权的监督力度和对执行情况的检查，以提高上市公司信息披露的透明度。

２．发展资产信息市场和价格市场。

国家应该逐步建立起各行业市场价格信息系统，建立有实际指导意义的市场报价系统，利用当今计算机强大的信息传输网络，定期公布有关资产的信息资料，真正使评估值接近市场价值，以减少资产减值会计中的主观因素，为计提资产减值准备的可操作性、客观性和公正性提供直接依据，缩小利润操控的空间，从而提高会计信息的质９１・・量。

３．建立公司外部治理结构，以加强对高管人员行为的外部约束，通过激烈竞争的外部市场（包括资本市场、经理人市场等）实施间接控制。

同时，还要建立高管人员任职期的可靠性档案，对其遵守道德规范和行为准则的行为予以记载，以利于激励机制效用的发挥。

（二）就公司内部而言，应进一步完善公司内部治理结构，建立健全财务预算制度，完善内部会计控制制度，提高会计人员的素质和职业判断能力。

１．完善公司内部治理结构。

完善公司内部治理结构，可以加强对高管人员行为的内部约束，确立董事会在内部控制中的核心地位，充分发挥公司治理结构中董事会的职能和作用，在一定程度上限制高管人员在会计政策选择上的机会主义行为。

２．建立健全公司财务预算制度。

预算管理在资产减值计量中起着基础性的作用，健全而细化的预算体系可以大大减少资产减值计量的成本。

新准则中，无论是资产组的划分，还是资产组的未来现金流量的预计，都需要财务预算强有力的支撑。

目前我国很多公司的财务预算制度并不十分健全，有些公司甚至根本没有建立财务预算制度，其原因主要是管理层在经营上追求短期利益，缺乏长远打算。

然而公司的全面预算管理体系在资产减值计量中起着基础性的作用，健全而细化的预算体系可以大大减少资产减值计量的成本。

为了促进我国资产减值会计的发展，今后有必要加强公司的财务预算制度。

３．完善内部会计控制制度。

影响企业资产质量状况的因素是多方面的，既有内部因素又有外部因素，既存在客观因素又存在人为因素。

要全面掌握资产的质量状况，就得靠企业的采购与仓储、销售与收款、投资与决策、基建后勤等相关部门建立一整套的内部控制制度，及时向财务部门反馈各类资产出现的问题与原因。

这里，尤其强调要加强内部会计控制。

会计控制不仅具有规范企业会计行为、保证会计资料真实完整、防止并及时发现和纠正错误及舞弊行为等作用，更重要的是对于提升现代企业管理水平，实现企业经营目标具有重要的作用。

只有完善内部会计控制制度才能保证各项资料的准确与完整，提供的财务数据真实可信，为资产减值准备的正确提取奠定基础。

４．提高会计职业人员素质和职业判断能力。

资产减值的确认和计量需要会计人员根据资料做出大量的估计和判断，会计职业判断贯穿其中，会计人员须具备多学科知识、综合分析、判断能力以及丰富的企业管理经验，即需要提高会计人员综合素质和职业判断能力。

具体而言，会计人员要更加尊重事实而不完全靠“本本”；更多地贯彻职业精神，更多地考虑平衡与协调各相关利益者的利益，而不是一边倒向管理层或一定的股东；更多地通过职业判断去分析、确定经济交易和会计事项的经济实质。

另外，实现会计职能重心的转变，也是顺利实施新资产减值会计准则的途径之一。