同一控制下的企业合并 相关会计处理探讨

Modern Accounting 会计准则

我国《企业会计准则》规定，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，对于同一控制下的企业合并，一般认为是不具有商业实质，需采用权益结合法处理合并业务。《国际财务报告准则》对此并未有明确规范。实务中，一般区分同一控制下的企业合并是否具有商业实质，分别采用收购法或权益结合法。由于权益结合法理论的特殊性，在实务运用中，出现了某些未明确也无国际惯例可资借鉴的问题，引起国内实务和理论界的广泛讨论。本文从经济实质、会计理论等方面谈谈笔者的个人浅见。

一、合并方获得被合并方的资产和负债的处理

《企业会计准则第20号——企业合并》规定，同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。在被合并方是原母公司以前年度从非同一控制下的第三方收购获得时，应当如何理解被合并方的“账面价值”？笔者认为，同一控制下的企业合并，在被合并方是原母公司从非同一控制下第三方收购获得时，合并方获得被合并方的资产和负债，应当按照合并日其在原母公司（或最终控制方）合并财务报表中的账面价值（按照从第三方购买时的公允价值持续计算，包括商誉）进行计量。

1.所依据的理论基础。现行《企业会计准则》对同一控制下的企业合并的会计处理，借鉴了《美国公认会计原则》中的权益结合法的概念，即在权益结合法下，参与合并各方财务状况表中的资产和负债，以其账面价值计入合并主体的财务状况表中。合并不会导致任何其他资产或负债的确认，购买价款超过所获得净资产账面价值的部分（购买溢价）也不予以确认。在合并当年的收益表时，合并主体以其自年初即被合并为基础编制，所有比较财务报表视同主体自始即被合并为基础编制。

上述权益结合法的理论基础是将同一控制下的所有企业作为一个合并主体，各个企业之间的相互合并不改变最终控制方所控制的资源总额，合并不会导致原有资源的增加或增值,也不会导致原有资源的流出或减值（交易的相关税费除外）。因此，权益结合法要求，合并方取得被合并方的资产和负债按原账面价值计量。

对于非同一控制下的企业合并，仅在有限条件下，可以将合并子公司时的公允价值下推到子公司的个别财务报表中。在多数情况下，非同一控制下的企业合并取得的子公司，其个别财务报表中资产和负债的账面价值，与合并财务报表中的价值是不同的。如果在后续的同一控制下企业合并中，合并方仅按被合并方个别财务报表的账面价值计量，那么，由于原母公司已将被合并方的资产和负债在其合并财务报表中终止确认，而新的母公司又未全额确认原合并财务报表中的资产和负债，将使被合并方的部分资产和负债缺失或减值，从而造成最终控制方所控制的资源发生变动，从而与权益结合法的理论基础相悖。因此，为保持最终控制方所控制资源的延续性，对于被合并方资产和负债的账面价值，应当是站在最终控制方的角度而言的。前述现行准则中的“账面价值”，不能仅理解为被合并方个别财务报表中的账面价值，而应当是原母公司（或最终控制方）合并财务报表中的账面价值，包括合并层面确认的商誉。

2.与“下推会计”理论相抵触。下推会计（push down accounting）具体是指，合并方将合并日被合并方的公允价值“下推”到被合并方的个别财务报表中，包

同一控制下的企业合并

相关会计处理探讨

夏自李

（天职国际会计师事务所云南分所650032）

【摘要】现行《企业会计准则》对于同一控制下的企业合并会计处理，争论较多的问题包括：合并时，被合并方的净资产账面价值如何确定；是否存在资本公积借方差额；后续处置子公司时，是否应当转出原资本公积等。本文结合各方不同观点，从经济实质、会计理论等方面提出意见。

【关键词】同一控制 企业合并 账面价值 资本公积 

会计准则Modern Accounting

括合并中产生的商誉。由于下推会计本身所存在的争议，实务中可以适用的范围很小。《美国公认会计原则》规定可以有限采用“下推会计”，而在《国际财务报告准则》下，则完全停止采用“下推会计”。根据《企业会计准则》的规定，只有取得被购买方100％股权的非同一控制下企业合并，可以采用“下推会计”。根据前述处理方法，同一控制下的企业合并，合并方按被合并方在原母公司（或最终控制方）合并财务报表中的账面价值，计量所获得的资产和负债，包括商誉。原取得被合并方时的公允价值，随着被合并方的转移而转移，实际是将其下推到了被合并方的财务报表中。此时，交易既不属于非同一控制下企业合并，也不一定是100%股权合并，并不满足现行准则适用“下推会计”的条件，从而产生抵触。

3.与“核心商誉”理论相抵触。在企业合并中，若要确认为商誉，首先要存在满足“核心商誉（core goodwill）”定义的资产。《国际财务报告准则第3号——企业合并》（2008年修订）在结论基础部分阐述了满足“核心商誉”定义的两种情况：（1）被合并方现有业务持续经营因素的公允价值；（2）合并方与被合并方的净资产和业务合并后的预期协作优势的公允价值。第一种情况与被合并方相关，它反映了被合并方净资产组合价值的超额部分，包含了先前存在的由被合并方内部产生或之前的业务合并中所获得的商誉。第二种情况与被合并方和合并方的联合相关，它反映了合并创造的组合价值的超额部分。当属于第一种情况时，在被合并方被转让，由另一合并方承接时，原合并报表中的商誉有可能继续存在，从而可以在新的合并方合并报表中确认。但是，当属于第二种情况时，在被合并方被转让，原合并方和被合并方的联合被解除，则原合并报表中的商誉也很可能将随之消亡，此时，新的合并方不应再对原商誉进行确认。因此，按前述处理方法，完全承接原合并报表中的资产，包括商誉，有可能与“核心商誉”的理论相抵触。

笔者认为，上述与其他会计理论相抵触的情况，是权益结合法理论本身造成的。在普通的资产购置交易中，一般是以交易双方的视角来处理交易，而权益结合法则是以超越交易双方，即最终以控制方的视角来处理交易的。这样，权益结合法的很多处理必然会与其他会计处理模型相抵触。为保持会计处理的前后可比性，从而达到信息的相对有用性，既然现行准则对同一控制下的企业合并采用权益结合法进行处理，就应当以权益结合法的基本理论为依据，在权益结合法的理论框架内进行会计处理。与其他会计理论的矛盾，应当在修订权益结合法理论时再予以解决。

二、企业合并产生资本公积的处理

现行《企业会计准则第20号——企业合并》规定，

同一控制下的企业合并中，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。那么，所产生的资本公积是否存在借方金额，是否可以在后续处置相关股权投资时随之转出？

（一）取得时是否存在借方金额的问题

笔者认为，同一控制下的企业合并产生的资本公积，是可以存在借方金额的。

1.交易的经济实质。虽然，对于同一控制下企业合并的会计处理，现行《企业会计准则》、《国际财务报告准则》以及《美国公认会计原则》的规定各有不同，但是，对于其交易的经济实质，各方的观点是比较统一的。同一控制下企业合并，站在合并方、被合并方，及其最终控制方组成的集团层面，实质是最终控制方将被合并方的净资产投入合并方，属于集团内权益的重新组合。当合并方支付对价大于所获得净资产账面价值时，是合并主体向最终控制方的资本分配；相应的，合并方支付对价小于所获得净资产账面价值时，则是最终控制方对合并主体的资本投入。

2.与我国《公司法》的关系。现行《企业会计准则》对同一控制下的企业合并所产生资本公积的处理，主要考虑的是《公司法》等法律法规的规定。为保护债权人，《公司法》规定，资本公积金只能用于转增资本，不能用于弥补亏损、向股东分配，而且，公司不能向股东进行超额分配。在同一控制下的企业合并中，当合并方以大于所获得净资产账面价值的对价取得被合并方控制权，将产生资本公积借方差额，此时，实质是用资本公积向股东进行了资本分配；当冲减资本公积超过其账面余额，则相当于以超过其资本的金额进行了分配，从而与《公司法》相悖。笔者认为，我国《公司法》等法律法规，针对的是法人主体，而同一控制下的企业合并产生的资本公积，是在合并主体（合并方和被合并方）的合并财务报表层面确认的，属于会计主体而不是法人主体范围内所进行的处理，《公司法》等法律法规并没有直接对其作出规定。事实上，现行《企业会计准则》中，诸如权益法核算时“顺流逆流交易”的内部未实现损益抵销，以及分步合并或分步处置子公司股权，区别个别财务报表和合并财务报表采用不同会计处理，已经将法人主体与会计主体清晰地区分开来。

最重要的是，会计处理的目标是如实反映交易实质。如果同一控制下的企业合并产生了借方差额，就损害了债权人的利益，则理应由相关法律法规对合并交易本身作出规定，而不是通过选择会计处理方法来规避法律法规。相反，若会计处理方法没有如实反映交易实质，则很可能掩饰违反法律法规的交易，不利于对交易的监管。