浅析固定资产的会计核算和税务处理差异

序言

固定资产属于生产资料，生产资料是物质生产的基础，在企业经济活动中处于十分重要的地位；在绝大多数企业中，固定资产所占的资金在其资金总额中占有较大的比重。2007年以来随着新《企业会计准则》和《中华人民共和国企业所得税法》及实施条例的相继出台并实施，使会计核算和税务处理均发生了变化。财政部颁发的企业会计准则是从及时化解企业经营风险和稳健经营的谨慎性原则出发，制定具体的会计核算办法；国务院颁布实施的企业所得税法是从历史成本和收入和成本相配比原则出发，制定相应的税务处理方法。二者在实务中仍有差异。系统地分析和研究两者之间的会计处理差异，可以方便税务机关对企业进行征税和管理，也可以方便企业自行计算并向税务机关缴纳税款、进行纳税申报，使企业和税务机关日常工作更加方便、快捷、准确，具有现实意义。

一、固定资产会计核算和税务处理差异产生的原因

为了更快的和国际会计接轨，适应经济体制改革不断发展的需要，我国于2006年颁布了新的企业会计准则。又于 2007年3月和11月分别通过了新的企业所得税法及实施条例，新的企业会计准则和新的企业所得税法都对固定资产的处理方面进行了一定的调整，但由于二者制定的目的、遵循的原则、核算的基础、规范的内容不同，导致会计和税法对有关业务的处理方法不同，反映在固定资产的会计核算和税务处理上也存在比较大的差异。

会计核算的目的是以财务报告的形式反应，财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供和企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策；而税法则是以课税为目的，要确保国家的财政收入。同时它也发挥一些调节经济、促进公平竞争的作用，还要为方便征收管理考虑。这就使得二者不得不产生差异。

企业的会计核算和税务处理分别遵循不同的原则，服务于不同的目的，在固定资产方面会计准则和税法的具体规定的不同，对企业后期会计利润的正确计算、税款的缴纳正确和否产生很大的影响。

二、固定资产会计核算和税务处理的差异

（一）固定资产的定义及确认的差异

《企业会计准则第4号—固定资产》第三条、第四条规定:固定资产是必须同时具有以下几个特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计年度（使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量）。并要求同时满足以下条件才能确认：（1）和该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。

《企业所得税法实施条例》第五十七条规定：企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他和生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

现行税法将固定资产标准和会计准则协调一致，提高了可操作性，但二者均未规定固定资产的价值判断标准，容易造成自由裁量权的滥用。二者有必要进一步明确统一的固定资产的确认价值标准，从而尽量减少实际工作中的一些异议。

（二）固定资产初始计量的差异

《企业会计准则第4号—固定资产》第七条规定：固定资产应当按照成本进行初始计量。《企业所得税法实施条例》第五十六条规定：固定资产以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。由此可见，会计和税法对于固定资产初始计量的要求是基本一致的。

1、外购固定资产的差异：

《企业会计准则第4号—固定资产》第八条规定：外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等（以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款和购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益）。

《企业所得税法实施条例》第五十八条第一款规定：外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

企业外购固定资产的初始计量和计税基础基本相同。两者的差异主要表现为超过正常信用条件延期付款购入的固定资产的计量上。税法规定，资产的计税基础是指企业取得该项资产时，以实际发生的成本作为历史成本计价。超过正常信用条件延期付款购入的固定资产，其计税基础不按现值计价，而为支付价款总额和相关税费。这样，会导致该种方式购入的固定资产的会计成本小于其计税基础。

例：2008年1月1日，甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款总计900万元，在2008年到2012年的5年内，每半年支付90万元，每年的付款日期分别为当年6月30日和12月31日。2008年1月1日，设备运抵并开始安装，发生运杂费和相关税费300860元，已用银行存款付讫。2008年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费97670.60元，已用银行存款付讫(假设折现率为10%)。

会计核算：购买设备价款的现值为：900000×(P/A，10%，10)＝5530140(元)；2008年6月30日，根据实际利率法计算的应分摊未确认融资费用为553014元；2008年12月31日，根据实际利率法计算的应分摊未确认融资费用为518315.40元；2008年12月31日，固定资产入账价值为：5530140+300860+553014+518315.40+97670.60＝7000000元。

剩余未确认融资费用为：900-553014-518315.40＝2398530.60元。

税务处理：固定资产的计税基础应为9000000+300860+97670.60=9398530.60元。

差异：税法规定和会计核算固定资产成本的差额9398530.60-7000000=398530.60元，应当在今后计提折旧或者销售、处置固定资产时，相应调减应纳税所得额。

因为未确认融资费用实际已经计入固定资产的计税成本，所以会计核算在进行分摊时不得在税前扣除，应当调增应纳税所得额2398530.60元。

2、自行建造固定资产的差异

《企业会计准则第4号—固定资产》第九条、第十条规定：自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。应计入固